Vzor citace: Drábová, M., Holubová, O., Tomíček, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 6., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2015, s. 992.

KATALOGIZACE V KNIZE – NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR

Drábová, Milena

Zákon o dani z přidané hodnoty : komentář / Milena Drábová, Olga Holubová, Milan Tomíček. -- 6., aktualizované vydání -- Praha : Wolters Kluwer, 2015. -- 992 s. -- (Komentáře Wolters Kluwer)

ISBN 978-80-7478-740-9 (vázáno)

336.226.322 * 351.72 * (437.3)

- daň z přidané hodnoty -- Česko

- zákony

- komentáře

336.1/.5 – Veřejné finance [4]

Zákon o dani z přidané hodnoty

Komentář

Milena Drábová, Olga Holubová, Milan Tomíček

Právní stav publikace k 1. 4. 2015

Obsah této publikace naleznete také v ASPI.

E-kniha je dostupná na www.wolterskluwer.cz/obchod

© Wolters Kluwer, a. s., 2015

978-80-7478-740-9 (váz.)

978-80-7478-741-6 (e-pub)

978-80-7478-742-3 (mobi)

Vydává Wolters Kluwer, a. s.

U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3

v roce 2015 jako svou 1917. publikaci.

Odpovědná redaktorka Ing. Andrea Doušová

Jazykové korektury Daniela Stilzová

Vydání šesté, aktualizované

Stran 992

Sazba Grafima, www.grafima.cz

Tisk Unipress spol. s r.o., Svobodova 1431, 511 01 Turnov, Czech Republic

Vytvorenie elektronickej verzie Dibuk, s. r. o., 2015

PŘEDMLUVA

Ani jedenáct let, po které je zákon o dani z přidané hodnoty uplatňován, nestačilo k odstranění všech nejasností, s nimiž se plátce v praxi potýká. Kromě výkladových problémů plynoucích ze samotného systému daně z přidané hodnoty, které jsou řešeny na komunitární úrovni Soudním dvorem EU, jsou to zejména nesrovnalosti či nepřesnosti způsobené buď nedokonalou implementací evropských směrnic, nebo nejednoznačným textem jednotlivých ustanovení zákona v obecné rovině. Plátce se proto do situací, kdy je nucen porovnávat sporné paragrafy zákona o dani z přidané hodnoty s příslušnými ustanoveními směrnic, dostává dnes a denně.

Rámec, ve kterém se český zákonodárce při tvorbě zákona pohyboval, byl dán Šestou směrnicí, která byla od 1. ledna 2007 z důvodu větší přehlednosti nahrazena Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“). Obsah obou směrnic je až na několik málo výjimek uvedených v čl. 412 shodný, v české verzi lze nicméně nalézt drobné jazykové úpravy či zpřesnění. Stejně jako obsah jednotlivých článků je důležitý i úvod Směrnice, neboť v mnoha směrech osvětluje záměr komunitárního zákonodárce, jenž je pro výklad těchto norem klíčový.

Od 1. ledna roku 2010 se zásadním způsobem změnila pravidla pro stanovení místa plnění u služeb, která platila desítky let, a podle našeho názoru proto budou po určitou dobu přetrvávat výkladové nejasnosti a odlišné přístupy jednotlivých členských států, než se podaří právní názory na nová ustanovení sjednotit na komunitární úrovni, ať už v důsledku rozhodnutí SDEU nebo dohod v rámci Výboru pro DPH. Celý blok změn týkající se místa plnění u služeb a probíhající několik let byl završen v roce 2015 poslední změnou, která se vztahuje k elektronickým a telekomunikačním službám a službám rozhlasového a televizního vysílání poskytovaným osobám nepovinným k dani. Na ni navazuje nový režim jednoho správního místa, který do zákona přinesl značné množství nových ustanovení. Přesto si nevystačíme pouze se zákonem, jelikož celá tato oblast je značným způsobem harmonizována prostřednictvím několika nařízení EU a především prováděcím nařízením Rady č. 282/2011.

Do zákona o dani z přidané hodnoty jsou dále implementovány směrnice, které se týkají vracení daně osobám z jiných států. Osmá směrnice, na jejímž základě byla vracena daň v EU, byla od roku 2010 nahrazena směrnicí Rady č. 2008/9/ES, která zavádí zcela nové procesní postupy, Třináctá směrnice, která obsahuje postupy pro vracení daně osobám ze třetích zemí, zůstává v platnosti. Od roku 2013 jsou účinná nová pravidla týkající se vystavování a uchovávání daňových dokladů, která byla do zákona o DPH implementována na základě novely Směrnice, a to směrnicí Rady č. 2010/45/EU, od roku 2015 pak byl rozšířen režim přenesení daňové povinnosti směrnicí Rady 2013/43/EU .

Ustanovení uvedených směrnic vykládá a jejich slučitelnost s národními zákony jednotlivých členských států posuzuje Soudní dvůr EU. Daň z přidané hodnoty tvoří významnou část jeho agendy, bylo k ní dosud vydáno několik set rozhodnutí. Připočítáme-li téměř stejný počet stanovisek generálních advokátů, máme k dispozici velmi rozsáhlý materiál, který může posloužit jak k praktickému použití v identických nebo alespoň podobných případech, v nichž se plátce ocitá, tak ke studiu. Ani v zákoně o dani z přidané hodnoty, ani ve Směrnici 2006/112/ES totiž nelze tak zřetelně rozpoznat principy, jimiž se uplatňování daně z přidané hodnoty řídí, jako v judikatuře Soudního dvora EU, stanoviska generálních advokátů nevyjímaje.

Jednou z nejobtížnějších oblastí při praktickém uplatňování daně z přidané hodnoty je posouzení vzájemného vztahu jednotlivých ustanovení Směrnice a zákona o dani z přidané hodnoty v konkrétních situacích. Dva základní instituty, které musí vzít plátce v této souvislosti v úvahu, jsou přímý a nepřímý účinek Směrnice.

Směrnice je sice určena členským státům, ale mohou ji přímo využít i sami plátci, jestliže jim zákon o dani z přidané hodnoty upírá práva, která jim konkrétní ustanovení Směrnice uděluje. Přímý účinek směrnic plyne z ustálené judikatury Evropského soudního dvora a v učebnicích evropského práva je obvykle definován jako možnost aplikovat ustanovení Směrnice, je-li s ním vnitrostátní předpis v rozporu. Možnost uplatnění přímého účinku je vázáno na podmínku, že dané ustanovení Směrnice je jasné, dostatečně určité, bezpodmínečné (tj. nemusí být dále národním předpisem upraveno či upřesněno) a lhůta k implementaci Směrnice uplynula. Připomínáme, že ustanovení Směrnice je třeba z hlediska splnění uvedených podmínek posuzovat v kontextu s relevantní judikaturou Evropského soudního dvora, která je schopna precizovat i ne příliš jasný text Směrnice do té míry, že jsou podmínky pro užití přímého účinku splněny.

Plátci se proto mohli v mnoha případech svobodně rozhodnout, zda budou uplatňovat ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nebo odpovídající ustanovení Směrnice. V této souvislosti je třeba upozornit, že postup, který je pro jednoho plátce nežádoucí povinností, může být pro jiného vítaným právem. Plátce, který byl likvidátorem pojistných událostí a plánoval nákladnou investici do hmotného majetku, využil pravděpodobně čl. 135 odst. 1 písm. a) Směrnice podložený judikaturou Soudního dvora EU, podle kterého není činnost pojistných likvidátorů osvobozena od daně. Pomocí přímého účinku Směrnice si tak zajistil možnost uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu při nákupu zmíněného majetku. K ustanovení § 55 zákona o dani z přidané hodnoty, jež činnosti likvidátorů do konce roku 2012 osvobozoval, v daném případě nepřihlédl. Jinému plátci, jenž provozoval stejnou činnost a nestál o možnost uplatnit nárok na odpočet daně, mohlo naopak osvobození od daně vyhovovat. Proto uplatní osvobození dle § 55 zákona o dani z přidané hodnoty a přímého účinku ustanovení Směrnice nevyužil. S jednotlivými novelami zákona o DPH se postupně možnost využít přímý účinek Směrnice vytrácí, protože očividné rozpory zákona a Směrnice byly eliminovány. Není však vyloučeno, že praxe některé další, zatím dosud skryté, objeví.

Na rozdíl od plátců nemůže stejným způsobem využít přímý účinek Směrnice správce daně. Stát totiž nesmí po jednotlivci vymáhat plnění povinností, které v důsledku špatné implementace nejsou ve vnitrostátním předpisu obsaženy.

V praxi se někdy setkáváme s pracovníky správce daně, kteří evropské právo v obecné rovině, zejména pak přímý účinek Směrnice uplatňovaný plátcem v rámci aplikaci zákona o dani z přidané hodnoty, odmítají a argumentují tím, že pro ně platí pouze české zákony, podzákonné předpisy, mezinárodní smlouvy a Ústava. V této souvislosti připomínáme, že se Česká republika na základě čl. 10a Ústavy zavázala Smlouvou o přistoupení k Evropské unii delegovat na její orgány některé pravomoci. Obsah této smlouvy nemá o nic menší závaznost než jiné mezinárodní smlouvy, které Česká republika uzavřela. Jestliže pak mají sekundární komunitární normy Soudním dvorem EU přiznánu aplikační přednost před normami vnitrostátními, což potvrdil i Ústavní soud[1], postupoval by nezákonně ten správní orgán, který by Směrnici a judikaturu Soudního dvora EU ignoroval. Navíc i § 5 daňového řádu poskytuje správci daně pro jednání v souladu s evropským právem jednoznačnou oporu, když stanoví, že správci daně „jednají v souladu se zákony a jinými právními předpisy...“

Nepřímým účinkem komunitárního práva (též eurokonformní nebo souladný výklad) rozumíme situaci, kdy je vnitrostátní předpis v maximální možné míře vykládán v souladu s evropským právem. Z relevantní judikatury Soudního dvora EU je zřejmé, že hranice eurokonformního výkladu leží tam, kde národní předpis přestává být takového výkladu schopen. Kdyby byl i v těchto případech výklad dle komunitárních předpisů aplikován, šlo by o postup v rozporu se základními právními principy (právní jistota, předvídatelnost práva etc.), tedy o postup protizákonný. Povinnost k eurokonformnímu výkladu vnitrostátního práva, tedy i zákona o dani z přidané hodnoty, mají jak soudy, tak správní orgány. Z tohoto důvodu nemůže ani plátce postupovat jinak. Nabízí-li zákonné ustanovení několik výkladových variant, je třeba se přiklonit vždy k té, která nejvíce odpovídá Směrnici. Škála situací, ve kterých je eurokonformní výklad uplatňován, je široká a zahrnuje nejen případy jednoduché, dalo by se říci čítankové, ale i takové, kdy je uplatnění eurokonformního výkladu na hranici zákonnosti. Jsme přesvědčeni, že v takových případech jej lze použít výhradně ve prospěch plátce.

V praxi se nepřímý účinek Směrnice použije jak k výkladu pojmů, které zákon o dani z přidané hodnoty výslovně nedefinuje (např. stavba, nájem nemovitosti[2] atd.), tak i v jiných případech, je-li konkrétní ustanovení zákona nejednoznačné (např. možnosti zpochybnění nároku na odpočet v řetězci podvodných obchodů, institut hlavního a vedlejšího plnění atd.).

I když má uplatnění přímého a nepřímého účinku Směrnice svá základní pravidla daná judikaturou Soudního dvora EU, rozdíl mezi okolnostmi umožňujícími jejich použití může být mnohdy velmi nezřetelný a volba mezi nimi obtížná. Pravidla nelze nijak zobecnit, je třeba postupovat individuálně a zohlednit všechny skutečnosti, např. gramatické znění zákona, všechna jazyková znění příslušného ustanovení Směrnice či judikatury Soudního dvora EU, úmysl českého i komunitárního zákonodárce, správní praxi atd. Pokud nelze záměr českého zákonodárce zjistit, je třeba předpokládat úmysl beze zbytku implementovat Směrnici v souladu se závazky České republiky.

Je rovněž nezbytné zmínit se ještě jednou o nařízení Rady č. 282/2011/ES, které bylo vydáno jako prováděcí předpis ke Směrnici a již několikrát novelizováno. Jakýkoli předpis, který má formu nařízení, je přímo aplikovatelný a zakládá povinnosti a práva jednotlivci i správnímu orgánu. Na rozdíl od směrnic tedy nařízení nemusí (a ani by neměla být) do vnitrostátního předpisu implementována. Tento stav se začíná zřetelně naplňovat od roku 2015, kdy zákonodárce v novele zákona o DPH už přímo na jednotlivá ustanovení nařízení odkazuje, aniž by je do zákona implementoval. Týká se to např. evidence uživatelů režimu jednoho správního místa a určení místa plnění u některých služeb.

Kromě uvedených evropských předpisů, které výklad zákona o dani z přidané hodnoty ovlivňují ve větší či menší míře vždy, je potřeba respektovat i základní právní principy, které jsou zakotveny v judikatuře Soudního dvora EU a kterými jsou zejména zásada efektivity, ekvivalence a proporcionality a princip právní jistoty a předvídatelnosti práva. Mnohé z nich byly (či měly být) coby obecné nepsané právní zásady běžně aplikovány v rámci vnitrostátním i před přistoupením České republiky k Evropské unii. Pro uplatňování daně z přidané hodnoty je dále zásadní též princip neutrality, který je do určité míry zakotven přímo v čl. 1 Směrnice.

Při přípravě komentáře jsme se snažili respektovat všechny výše uvedené postupy a zásady takovým způsobem, abychom poskytli odborné veřejnosti skutečně komplexní komentář zákona o dani z přidané hodnoty, jenž by byl oproštěn od některých historicky zažitých výkladů, pro které už nenalézáme opodstatnění, a abychom naopak zohlednili aktuální vývoj v této oblasti. Proto je značný prostor věnován i komunitárnímu právu a rozhodnutím Soudního dvora EU, které považujeme za klíč ke správnému chápání celého systému daně z přidané hodnoty.

Šesté vydání zohledňuje novelu zákona o DPH k 1. lednu 2015 a je doplněno o aktuální judikaturu SDEU. K uvedenému datu byla do zákona mimo výše uvedených změn vložena pravidla týkající se stavebních a montážních prací provedených na stavbách pro bydlení tak, aby odpovídala novému občanskému zákoníku, a byly opraveny mnohé lapsy minulých let. Nesmíme zapomínat ani na další rozšíření režimu přenesení povinnosti přiznat daň na příjemce na další zdanitelná plnění a s tím související „novinku“ v zákoně spočívající v tom, že zákon pouze vymezuje rámec uplatnění tohoto režimu a konkrétní tuzemská zdanitelná plnění podléhající tomuto režimu jsou vymezena formou nařízení vlády České republiky. Účinnost některých ustanovení, např. ustanovení o kontrolním hlášení, byla posunuta do roku 2016. Výklady některých nových paragrafů teprve krystalizují a na jejich sjednocení si budou muset plátci ještě nějakou chvíli počkat. V okamžiku odevzdání rukopisu jsou očekávány od Finanční správy přinejmenším informace k nemovitostem a k režimu přenesení daňové povinnosti.

autoři

1 „Počínaje 1. květnem 2004 je každý orgán veřejné moci povinen aplikovat komunitární právo přednostně před českým právem tehdy, pokud je český zákon v rozporu s právem komunitárním (viz věc Costa v. E.N.E.L. [1964] ECR 585 a konstantní judikatura ESD.)“ (Usnesení Pl. ÚS 19/04)

2 Viz např. rozsudek NSS 9 Afs 109/2008-43, který potvrdil i Ústavní soud (I. ÚS 1746/09).

O AUTORECH

Milena Drábová

Ing. Milena Drábová, rozená Zůnová, je daňovou poradkyní a členkou odborné sekce DPH Komory daňových poradců ČR.

Daňovým poradenstvím se zabývá od roku 1999, kdy ukončila studium na Vysoké škole ekonomické v Praze a začala pracovat v daňovém oddělení pražské pobočky KPMG. Zde se v průběhu svého pětiletého působení specializovala zejména na oblast DPH. Dalších devět let pracovala jako DPH expert v dalších dvou velkých poradenských kancelářích. V současné době se ve své specializaci více zaměřuje nejen na oblast DPH, ale i na daň z příjmů právnických osob. Vedle své vlastní praxe, www.tax-online.cz, působí i v daňově poradenské kanceláři Brantl & Partners, s.r.o., a přednáší na seminářích věnovaných problematice DPH.

Během své dlouholeté publikační činnosti je autorkou desítek odborných článků k problematice DPH.

Olga Holubová

Olga Holubová je daňovou poradkyní od roku 1993. Její specializací je daň z přidané hodnoty, má za sebou bohatou přednáškovou a publikační činnost. Je členkou odborné sekce DPH Komory daňových poradců ČR.

Nakladatelství Wolters Kluwer vydalo tři její odborné publikace DPH v roce 2005 u veřejnoprávních subjektů, zejména obcí, DPH – výklad vybraných pojmů a Osvobození od DPH – vybrané případy. Daňové poradenství poskytuje jen velmi omezeně. Její klíčovou činností je metodika a lektorování veřejných i soukromých seminářů, www.olgaholubova.cz.

V anketě „Daňař roku“ ji odborná veřejnost zvolila vítězem v kategorii „Daňové hvězdy v oblasti daně z přidané hodnoty“ za roky 2010, 2011 a 2012.

Milan Tomíček

Mgr. Milan Tomíček se na komplexní poradenství v oblasti DPH, cel a spotřebních daní v České republice specializuje od roku 1998. Jeho profesionální aktivity zahrnují DPH plánování pro výrobní a obchodní podniky, společnosti v oblasti maloobchodu a rovněž celní poradenství pro průmyslové podniky, má dlouholeté zkušenosti s přeshraničními transakcemi v oblasti zboží a služeb.

V letech 2000 až 2005 působil jako vedoucí oddělení nepřímých daní v pražské pobočce společnosti KPMG. Předtím pracoval sedm let v pražské kanceláři společnosti Deloitte & Touche. Během svého působení u těchto společností absolvoval dlouhodobé stáže v jejich zahraničních pobočkách. V současnosti je daňovým partnerem ve společnosti STANĚK, TOMÍČEK & Partners, s.r.o., www.stanek-tomicek.com.

Je členem odborné sekce DPH Komory daňových poradců České republiky a International Fiscal Association. Profiluje se jako uznávaný autor odborných článků a publikací na téma DPH a spotřebních daní. Mimo jiné je též korespondentem za Českou republiku pro odborný časopis International VAT Monitor a přispívá do dalších publikací IBFD (International Bureau of Fiscal Documentation). Rovněž se účastní legislativního procesu v oblasti DPH, působí jako lektor na seminářích pro odbornou veřejnost.

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK

celní kodex Společenství

Nař ízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství

daňový řád

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

ES

Evropské společenství

SDEU, ESD

Soudní dvůr Evropské unie

EU

Evropská unie

JČS

jiný členský stát

KDP

Komora daňových poradců České republiky

Koordinační výbor KDP a MF

Koordinační výbor Komory daňových poradců České republiky a Ministerstva financí České republiky

MF

Ministerstvo financí České republiky

nařízení (ES) č. 1777/2005

Nařízení Rady (ES) č. 1777/2005 ze dne 17. října 2005, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 77/388//EHS o společném systému daně z přidané hodnoty

nařízení (EU) č. 282/2011

Nařízení rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty

nařízení pro osvobození od cla

Nařízení Rady (ES) č. 1186/2009 ze dne 16. listopadu 2009 o systému Společenství pro osvobození od cla

NSS

Nejvyšší správní soud České republiky

starý obč. zák.

zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník

NOZ

zákon č. 89/2009 Sb., občanský zákoník

starý obch. zák.

zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

prováděcí nařízení k celnímu kodexu

Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, prováděcí předpis k Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství

SKP

Standardní klasifikace produkce

Směrnice

Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006

o společném systému daně z přidané hodnoty

směrnice 2003/92/ES

Směrnice Rady č. 2003/92/ES ze dne 7. října 2003, kterou se mění směrnice č. 77/388/EHS, pokud jde o pravidla týkající se místa dodání u plynu a elektrické energie.

SFEU

Smlouva o fungování Evropské unie

s. ř. s.

zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní

Šestá směrnice

Směrnice Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o sladění zákonů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně

Třináctá směrnice

Třináctá směrnice Rady č. 36/560/EHS ze dne 17. listopadu 1986 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství

zák. o daních z příjmů

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

zákon o DPH

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

zák. o spotř. daních

zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních

zák. o správě daní a poplatků

zákon č. 337/1992 Sb., o správě a daní a poplatků

zák. o vlastnictví bytů

zákon č. 72/ 1994 Sb., o vlastnictví bytů

zák. o účetnictví

zákon č. 593/1991 Sb., o účetnictví

ZÁKON O DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY

zákon č. 235/2004 Sb., ze dne 1. dubna 2004

Ve znění zákonů:

zákony č. 635/2004 Sb., č. 669/2004 Sb., č. 124/2005 Sb., č. 215/2005 Sb., č. 217/2005 Sb., č. 377/2005 Sb., č. 441/2005 Sb., č. 545/2005 Sb., č. 109/2006 Sb., č. 230/2006 Sb., č. 319/2006 Sb., č. 172/2007 Sb., č. 261/2007 Sb., č. 270/2007 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 124/2008 Sb., č. 126/2008 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 124/2008 Sb., č. 126/2008 Sb., č. 302/2008 Sb., č. 87/2009 Sb., č. 281/2009 Sb., č. 362/2009 Sb., č. 489/2009 Sb., č. 120/2010 Sb., č. 199/2010 Sb., č. 47/2011 Sb., č. 370/2011 Sb., č. 375/2011 Sb., č. 457/2011 Sb., č. 458/2011 Sb., č. 18/2012 Sb., č. 167/2012 Sb., č. 333/2012 Sb., č. 500/2012 Sb., č. 502/2012 Sb., č. 241/2013 Sb., zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., zákony č. 196/2014 Sb., č. 262/2014 Sb., č. 360/2014 Sb.

Parlament se usnesl na tomto zákoně České republiky:

ČÁST PRVNÍ

ZÁKLADNÍ USTANOVENÍ

HLAVA I

OBECNÁ USTANOVENÍ

§ 1

Předmět úpravy

Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropské unie1) a upravuje daň z přidané hodnoty.

1) Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.

Směrnice Rady 2006/79/ES ze dne 5. října 2006 o osvobození zboží dováženého v drobných zásilkách neobchodní povahy ze třetích zemí od daní.

Směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě.

Třináctá směrnice Rady ze dne 17. listopadu 1986 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství.

Směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se mění směrnice Rady 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby.

Směrnice Rady 2008/117/ES ze dne 16. prosince 2008, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty za účelem boje proti daňovým únikům spojeným s plněním uvnitř Společenství.

Směrnice Rady 2009/47/ES ze dne 5. května 2009, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o snížené sazby daně z přidané hodnoty.

Směrnice Rady 2009/69/ES ze dne 5. května 2009, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o daňové úniky spojené s dovozem.

Směrnice Rady 2009/132/ES ze dne 19. října 2009, kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 143 písm. b) a c) směrnice 2006/112/ES, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu.

Směrnice Rady 2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009, kterou semění některá ustanovení směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.

Směrnice Rady 2010/23/EU ze dne 16. března 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů.

Směrnice Rady 2010/66/EU ze dne 14. října 2010, kterou se mění směrnice 2008/9/ES, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě.

Směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace.

Směrnice Rady 2013/61/EU ze dne 17. prosince 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a 2008/118/ES, pokud jde o francouzské nejvzdálenější regiony, a zejména Mayotte.

Směrnice Rady 2013/42/EU ze dne 22. července 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH. Směrnice Rady 2013/43/EU ze dne 22. července 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání některého zboží a poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů.

K § 1

1. Přestože by bylo možno očekávat, že je-li v zákoně o DPH použit pojem daň, má zákonodárce na mysli daň z přidané hodnoty podle tohoto zákona, je uvedený pojem používán i v souvislosti s daní z přidané hodnoty dle zákonů jiných členských států, např. v ustanoveních § 2a odst. 2 písm. a) nebo § 8 odst. 2 písm. b), která definují limitní hodnotu zboží pořízeného z jiného členského státu pro účely vymezení předmětu daně a povinné registrace. Rovněž v § 108 odst. 1 písm. i) je použit pojem daň, i když účelem předmětného ustanovení je ošetřit zejména ty situace, kdy je na dokladu uvedena částka, jež ve skutečnosti daní podle tohoto zákona není, např. uvede-li ji na doklad osoba, která není plátcem.

2. Směrnice pracuje s pojmem daň obdobně a používá ho univerzálně nejen pro daň z přidané hodnoty ve smyslu zákonů všech členských států, což je pochopitelné a logické, ale též i v ustanovení čl. 203, které bylo pro českého zákonodárce předlohou pro § 108 odst. 1 písm. i). Zdá se totiž nemožné odlišit, ať už pomocí legislativních zkratek nebo jinak, přesný obsah pojmu daň pro účely nejrůznějších ustanovení, a nezbývá proto než jej vyložit v kontextu konkrétního ustanovení zákona.

3. Je škoda, že v úvodním ustanovení zákona (a ani v jiných ustanoveních) není explicitně vyjádřen základní princip fungování DPH, a to princip neutrality uvedený v čl. 1 Směrnice: „Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna. Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu. Společný systém DPH se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.“ Princip neutrality je systému DPH vlastní a SDEU se na něj často odvolává, proto může být plátci při výkladu zákona jako argument mnohdy velmi užitečný, zejména v situacích, kdy je hledán argument pro obhájení uplatněného odpočtu. DPH by totiž (až na některé výjimky plynoucí ze samotného systému) neměla zatěžovat náklady osoby nacházející se uprostřed výrobního/distribučního řetězce, protože její břemeno má nést až konečný spotřebitel. Jde totiž o daň ze spotřeby, z čehož se odvozuje i povaha plnění, na něž se předpisy o DPH vztahují: Tato plnění by měla mít schopnost být odběratelem spotřebována [blíže viz komentář k § 4 odst. 1 písm. k)].

4. Daň z přidané hodnoty musí být neutrální i vůči soutěžnímu prostředí, jak vyplývá z judikatury SDEU. Znamená to, že princip neutrality se uplatní nejen ve vztahu k výstupům a souvisejícím odpočtům konkrétního plátce, ale i při posuzování daňového režimu stejných či obdobných služeb: „… pokud jde o zásadu daňové neutrality, je namístě připomenout, že tato zásada brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním služeb, která si navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odlišně“ (z rozhodnutí C-240/05 Eurodental, bod 46).

5. Od roku 2009 obsahuje ustanovení i odkaz na Směrnici, která je do něho implementována. To je důležité zejména pro osoby, které se zákonem běžně nepracují a které by jinak číslo příslušného evropského předpisu musely pracně dohledávat. Doplnění tohoto odkazu však na druhé straně neznamená, že plátce může argumentovat Směrnicí v případném sporu se správcem daně až od roku 2009. Z tohoto pohledu je odkaz pouhou formalitou a není pochyb o tom, jak uvádíme i v předmluvě, že Směrnici, resp. Šestou směrnici, lze považovat za předpis, jímž je správce daně povinen se řídit podle § 5 odst. 1 daňového řádu.

Související ustanovení:

§ 2 – předmět daně, § 72 – nárok na odpočet daně na vstupu

Literatura:

Berger, W.; Kindl, C.; Wakounig, M. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář. Praha : 1. VOX a.s., 2010, s. 77 (neutralita).

Pátek, V. DPH u finančních a pojišťovacích služeb nejen pro banky a pojišťovny. Praha : C. H. Beck, 2008, s. 11, 15.

Evropské právní předpisy:

čl. 1 Směrnice – princip neturality

Judikatura evropských soudů: K principu neutrality

C-497/01 Zita Modes, stanovisko generálního advokáta Jacobse:

(21) Systém odpočtů je proto určen k zamezení kumulativního efektu, jestliže DPH už je vybrána ze zboží a/nebo služeb použitých za účelem jejich dalšího poskytnutí nebo, jinými slovy, k zamezení opětovnému vybrání daně již jednou vybrané. V narůstajícím řetězci transakcí je splatná čistá částka (tj. celková částka splatná s ohledem na předmětné plnění, mínus částky již vybrané na vstupech) vážící se ke každému článku specifikována podílem přidané hodnoty na tomto stupni. Když řetězec skončí poskytnutím plnění konečnému spotřebiteli, celková vybraná částka, která je v závěru k tíži tohoto spotřebitele, neboť obchodníci v řetězci mohou uplatnit nárok na odpočet z částek, které zaplatili, bude odpovídat konečné ceně.

A dále případy: C-4/94 BLP; C-98/98 Midland Bank; C-465/03 Kretztechnik; spojené případy C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House

§ 2

Předmět daně

(1) Předmětem daně je

1. a) dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku,

2. b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku,

3. c) pořízení

4. 1. zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani,

5. 2. nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani,

6. d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

(2) Zdanitelné plnění je plnění, které

1. a) je předmětem daně a

2. b) není osvobozené od daně.

K § 2

1. Tento paragraf je klíčovým ustanovením zákona. V prvním odstavci velmi široce vymezuje množinu transakcí, které jsou předmětem daně. Hned v následujícím § 2a a v některých dalších ustanoveních (§ 13 odst. 8 a v § 14 odst. 5) jsou pak určitá vybraná plnění z předmětu daně vyjmuta.

K odst. 1

2. V souvislosti s vymezením předmětu daně je důležité upozornit na některé základní zásady plynoucí z judikatury SDEU, které plátce musí znát, aby okruh plnění, jež jsou systémem DPH pokryta, nebyl nesprávně zužován. Při rozhodování, zda je konkrétní transakce předmětem daně či nikoli, se posuzuje vždy pouze její objektivní povaha (tj. skutečnost, že zboží bylo fyzicky dodáno nebo služba poskytnuta apod.), a nikoli její výsledek či účel, nebo dokonce úmysl zúčastněných stran. To znamená, že předmětem daně jsou či mohou být i takové obchody, které jinak nejsou v souladu s ostatními zákony členských států, např. obchody uskutečněné bez potřebných povolení či licencí, dále obchody, které, ač samy legální, jsou součástí obchodního řetězce, v němž jsou některé jiné transakce podvodné, anebo obchody s pašovaným zbožím. Výjimek z tohoto pravidla je málo a jsou to v podstatě pouze dodávky zboží, které nemůže být předmětem legálního trhu, a tedy ani hospodářské soutěže, jako je např. prodej drog. Ani v případech, kdy dochází k tzv. zneužití práva, nezpochybňuje SDEU, že se dodání zboží či poskytnutí služby ve smyslu § 2, 13 a 14 uskutečňuje, a poskytuje daňové správě jiné nástroje k zamezení zneužívání nebo obcházení zákona, než je vyloučení daných transakcí z předmětu daně. Na druhou stranu je však třeba upozornit i na to, že mezi dvěma smluvními stranami, které se obchodu účastní, musí být přítomen smluvní prvek, musí existovat vůle zboží dodat či poskytnout službu na straně jedné a zboží či službu odebrat na straně druhé, a proto není předmětem daně např. krádež zboží. Zboží totiž není v případě krádeže dodáno ve smyslu § 13 (viz komentář k § 13).

K odst. 1 písm. a)

3. Předmětem daně je dodání zboží, jsou-li současně splněny tři podmínky: a) zboží je dodáno za úplatu, b) zboží je dodáno osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti a c) předmětná transakce má místo plnění v tuzemsku.

4. Ve výkladu každé takto formulované podmínky jsou či mohou být skryta různá úskalí. Nejméně potíží bude patrně činit výklad poslední z nich, jíž je územní vymezení. Je nesporné, že předmětem daně může být pouze plnění, které je uskutečněno v tuzemsku ve smyslu ustanovení § 7 až 12, která (až na výjimky) určují místo plnění podle právní fikce, nikoli podle místa fyzického uskutečnění transakce. Nezdá se být proto obtížné vyložit tuto podmínku, i když samotné určení místa plnění podle uvedených ustanovení je mnohdy, zejména u služeb, problémem.

5. Obtížnější pak může být rozhodování, zda je zboží dodáno osobou povinnou k dani a zda tato osoba v okamžiku, kdy transakci uskutečňuje, také v postavení osoby povinné k dani jedná. Už samo vymezení okruhu osob povinných k dani, které je uvedeno v § 5 (viz komentář k tomuto paragrafu), nemusí být v některých mezních případech jednoznačné. Plátce však musí pro účely určení, zda je konkrétní dodávka předmětem daně, navíc rozhodnout, zda osoba povinná k dani má tento status zachován i při zkoumané transakci. Příkladem může být plátce daně-fyzická osoba nebo plátce daně-veřejnoprávní subjekt, jejichž úkony jsou mnohdy činěny mimo rámec jejich ekonomické činnosti, a status osoby povinné k dani jim proto ve vztahu k dané transakci chybí.

6. Pojem úplata je definován v § 4 odst. 1 písm. a). Bez ohledu na jeho obsah, o němž bude řeč v komentáři k § 4, je však dále nutné, aby se úplata přímo vázala ke konkrétní dodávce, což někdy není zcela jednoznačné, zejména při poskytnutí služeb [viz komentář k § 2 odst. 1 písm. b)].

7. V návaznosti na rekodifikaci soukromého práva a s ní související nové vymezení zboží (viz komentář k § 4 odst. 2) se od roku 2014 komentované ustanovení samostatně nezmiňuje o převodu nemovitostí. Nemovitosti totiž, na rozdíl od předchozího období, spadají do kategorie zboží, v čemž byl zákon o DPH uveden do souladu se Směrnicí.

Koniec ukážky

Table of Contents

Obálka

Titulná strana

Tiráž

PŘEDMLUVA

O AUTORECH

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK

ČÁST PRVNÍ

ZÁKLADNÍ USTANOVENÍ

HLAVA I

OBECNÁ USTANOVENÍ

§ 1

Předmět úpravy

§ 2

Předmět daně

§ 2a

Vynětí z předmětu daně

§ 2b

Volba předmětu daně

§ 3

Územní působnost

§ 4

Vymezení základních pojmů

§ 4a

Obrat

§ 4b

Zvláštní ustanovení

UPLATŇOVÁNÍ DANĚ

ZVLÁŠTNÍ REŽIMY

REŽIM PŘENESENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI

SPRÁVA DANĚ V TUZEMSKU

PŘECHODNÁ, ZRUŠOVACÍ A ZÁVĚREČNÁ USTANOVENÍ

Přílohy