Vzor citace: DVOŘÁKOVÁ, V. a kol. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2016. 1. vydání, Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2016, 328 s.

Autoři jednotlivých kapitol:

Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D. – kapitoly 2, 5, 6, 7, 8, 10 a subkapitola 3.2.1

Ing. Bc. Marcel Pitterling, Ph.D. – kapitoly 3 a 4 (subkapitola 3.2.1 – část)

JUDr. Ing. Hana Skalická, Ph.D., BA – kapitola 1

JUDr. Ing. Jan Škopek, LL.M., MBA – kapitola 9

KATALOGIZACE V KNIZE - NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR

Dvořáková, Veronika

Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2016 /

Veronika Dvořáková a kol.. -- 1. vydání. -- Praha : Wolters

Kluwer ČR, a.s., 2016. -- 328 stran

ISBN 978-80-7552-035-7 (brožováno)

336.226.1 * (437.3)

- daně z příjmů -- Česko

- kolektivní monografie

336.1/.5 - Veřejné finance [4]

© Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D., Ing. Bc. Marcel Pitterling, Ph.D., JUDr. Ing. Hana Skalická, Ph.D., BA, JUDr. Ing. Jan Škopek, LL.M., MBA, 2016

ISBN: 978-80-7552-035-7 (brož.)

ISBN: 978-80-7552-036-4 (e-pub)

ISBN: 978-80-7552-037-1 (mobi)

SEZNAM ZKRATEK

a. s. akciová společnost

ČNR Česká národní rada

ČR Česká republika

DAL dal, účtování na stranu DAL účtu

DPČ dohoda o pracovní činnosti

DPH daň z přidané hodnoty

DPP dohoda o provedení práce

DŘ zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

DZD dílčí základ daně

EHP Evropský hospodářský prostor

ESLP Evropský soud pro lidská práva

EU Evropská unie

FKSP fond kulturních a sociálních potřeb

FO fyzická osoba

GFŘ Generální finanční ředitelství

HM hrubá mzda

IZ zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů

KDP Komora daňových poradců České republiky

k. s. komanditní společnost

MD má dáti, účtování na stranu MD účtu

MF Ministerstvo financí České republiky

MŠMT Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy České republiky

NSS Nejvyšší správní soud

OSVČ osoba samostatně výdělečně činná

PDSUFN průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů

PHM pohonné hmoty

PO právnická osoba

s. r. o. společnost s ručením omezeným

SZD samostatný základ daně

v. o. s. veřejná obchodní společnost

ZD základ daně

ZDP zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

ZoSSP zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře

ZSDP zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

ZoÚ zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

O AUTORECH

Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D.

Daňová poradkyně specializující se na daně z příjmů, daň z přidané hodnoty a mezinárodní zdanění. Je autorkou řady odborných publikací na daňová a účetní témata, spoluautorkou monografie Účetnictví a daně v cestovním ruchu a publikace Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014. Je členkou International Fiscal Association (IFA) a partnerkou společnosti DATEL 4TAX s. r. o.

Ing. Bc. Marcel Pitterling, Ph.D.

Působí na Ministerstvu financí jako vedoucí oddělení Daně z příjmů fyzických osob. Odborně se zaměřuje na zdaňování příjmů fyzických osob z kapitálového majetku (příjmy z cenných papírů, z obchodních podílů apod.), na nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob v souvislosti s investicemi do bytových potřeb a do produktů spoření na stáří a na slevy na dani z příjmů fyzických osob.

JUDr. Ing. Hana Skalická, Ph.D., BA

Je advokátkou specializující se na daňové právo v České i Slovenské republice, zejména na mezinárodní zdanění a daňové spory. Dále působí jako lektorka daňových a právních předmětů ve ŠKODA AUTO Vysoké škole, o. p. s. a rovněž v Business Institutu v Praze a Bratislavě. Je členem výboru české pobočky International Fiscal Association (IFA), přičemž byla jmenována národním zpravodajem za Českou republiku pro roky 2013, 2014, 2015 a 2016. V soutěži Daňař & Daňová firma roku byla zařazena do „Daňové kanceláře snů 2014“ a „Daňové kanceláře snů 2011“ a rovněž zvolena „Daňovou hvězdou roku 2011“ v kategorii „Mezinárodní daně“. Je autorkou mnoha odborných článků včetně dvou vydání knihy Mezinárodní daňové vztahy.

JUDr. Ing. Jan Škopek, LL.M., MBA

Aktivně se věnuje poradenství v oblasti mezinárodních investic a mezinárodního zdaňování, dále poradenství v oblasti přeměn společností, restrukturalizací a akvizic. Je držitelem certifikátu odborné způsobilosti na finančním trhu všech stupňů včetně derivátů, členem České společnosti pro mezinárodní právo, Společnosti pro církevní právo a členem Mensa International.

ÚVOD

Vážené čtenářky a vážení čtenáři,

do rukou se vám dostává publikace, kterou můžete využít jako praktického rádce v řešení situací a problémů spojených se zdaněním příjmů fyzických a právnických osob. Vzhledem k tomu, že oblast zdanění příjmů je poměrně široká a rozmanitá, věříme, že oceníte zvolenou strukturu knihy a obsah jejích jednotlivých kapitol, v jejichž textu můžete nalézt řadu zajímavých stanovisek jak k běžným, tak k některým specifickým otázkám, a prominete nám, že nebylo možné uvést všechny problémy a řešení.

Publikace je zacílena na obecné principy zdanění příjmů fyzických a právnických osob, metodiku stanovení základu daně, principy posuzování daňové účinnosti jednotlivých výdajů (nákladů) včetně vazby na účetní záznamy, principy uplatnění nezdanitelných částí základu daně, odčitatelných položek a slev na dani.

Jsou zdůrazněna také některá témata, která jsou v praxi často složitější, jako např. zdanění provozovatelů solárních elektráren, zdanění příjmů z prodeje cenných papírů, plnění poskytovaná zaměstnancům, některé vybrané otázky spojené s finančním leasingem, odpisy pohledávek a tvorba opravných položek k pohledávkám. Dále se v publikaci můžete setkat s problematikou technického zhodnocení u nájemce a nechybí ani pohled na ustanovení, která mají zamezit vyhýbání se daňové povinnosti, jakou jsou pravidla nízké kapitalizace. Výklad je obohacen o řadu praktických a názorných příkladů.

Publikace samozřejmě reflektuje i změny, které byly do zákona o daních z příjmů od roku 2014 vtěleny v důsledku rekodifikace soukromého práva hmotného a v důsledku realizace jednoho inkasního místa. Čtenář se tak může setkat s kapitolami zabývajícími se inkorporací daně dědické a darovací do zákona o daních z příjmů a kapitolou poukazující na zdanění příjmů ze svěřenského fondu.

Tímto bych ráda poděkovala všem, kteří se na vzniku této publikace podíleli, zejména všem spoluautorům, daňovým odborníkům z praxe i specialistům z finanční správy, kteří, jak doufám, dopomohli vytvořit publikaci přínosnou pro široký okruh čtenářů.

V Brně dne 3. 12. 2015

Za autorský kolektiv

Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D.

1 Základní principy daně z příjmů fyzických a právnických osob

1.1 Vymezení pojmu „daň“

České právo v současnosti nemá v žádném účinném právním předpise ustanovení, které by obecně a jednotně vymezilo pojem „daň“ tak, aby tuto definici bylo možno použít v rámci celého právního řádu. Pouze zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“ nebo „DŘ“), obsahuje v ustanovení § 2 odst. 3 a 4 následující text:

„Daní se pro účely tohoto zákona rozumí:

a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek,

b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona,

c) peněžité plnění v rámci dělené správy.

Daň podle odstavce 3 zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.“

Jak je v tomto ustanovení uvedeno, nelze toto vymezení vztahovat na celý právní řád, ale pouze na daňový řád. Pokud jiný zákon použije pojem „daň“, nejedná se o vymezení podle daňového řádu.

Abychom dovodili význam pojmu „daň/daně“, musíme se ubírat poněkud složitější cestou a tento pojem dovodit zobecněním toho, co zjišťujeme z jednotlivých právních norem upravujících daňové vztahy.

Na základě studia daňových zákonů a předpisů můžeme vysledovat tyto znaky daně:[1]

• daň je povinné peněžní plnění stanovené zákonem,

• má vynutitelný charakter,

• zákon přesně vymezuje skutečnosti, které zakládají daňovou povinnost a rozhodují o její výši a lhůtách splatnosti,

• jedná se o nenávratný rozpočtový příjem.

Daně můžeme dělit podle nejrůznějších kritérií. Mezi jedno ze základních dělení daní patří dělení na daně přímé a nepřímé.

Daně přímé jsou stanoveny každému poplatníkovi podle jeho důchodové či majetkové situace. Většinou přihlížejí k majetkové situaci poplatníka, který je sám vypočítává a odvádí. Typickou přímou daní je daň z příjmů (a to jak FO, tak i PO), dále sem z českých daní patří daň z nabytí nemovitých věcí, daň z nemovitých věcí a silniční daň.[2]

Daně nepřímé jsou placeny a vybírány v cenách zboží či služeb. Nezohledňují osobní situaci poplatníka. Za poplatníka je odvádí plátce daně, tj. neplatí je poplatníci přímo, ale do státního rozpočtu je odvede osoba odlišná od poplatníka. Typickou nepřímou daní je DPH, dále sem patří spotřební daně či energetické daně (tzv. ekologické daně).

1.2 Legislativní východiska

Zdanění příjmů FO i PO je upraveno v zákoně České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo jen „ZDP“). Tento zákon byl od svého přijetí již zhruba 165krát novelizován. Při jeho aplikaci je tedy velmi důležité pracovat s jeho aktuálním zněním. V této souvislosti je třeba důsledně rozlišovat mezi pojmy „platnost“ a „účinnost“ právního předpisu. Velmi často bývají tyto pojmy v praxi zaměňovány, proto si je hned na začátku vysvětlíme.

„Právní předpis je platný, jestliže byl vydán příslušným orgánem v mezích jeho pravomoci podle stanoveného postupu (zákonodárný proces) a řádně vyhlášen. Vyhlašování právních předpisů se zpravidla provádí jejich uveřejněním v oficiální Sbírce (Sbírka zákonů). Publikace je podmínkou platnosti. Platný předpis je již součástí právního řádu a nelze jej změnit, ledaže by proces navržení, projednání, schválení a vyhlášení proběhl znovu. Platný předpis ale není aplikovatelný ani vynutitelný.“[3]

Zákon nabývá platnosti dnem jeho vyhlášení ve Sbírce zákonů. Dnem vyhlášení právního předpisu je den rozeslání příslušné částky Sbírky zákonů uvedené v jejím záhlaví.[4] Od tohoto data je zákon součástí právního řádu ČR, avšak to ještě neznamená, že se podle něj postupuje.

„Účinnost právní normy označuje, od které doby je nutno podle právního předpisu postupovat, resp. ho používat a dodržovat, nebo kdy má jeho používání skončit.“[5] Pokud je zákon účinný, znamená to tedy, že se podle něj postupuje. Datum účinnosti může být shodné s datem platnosti, ale také nemusí. Právní předpis může nabýt účinnosti ve stejný den, ve který nabyl platnosti, anebo později. Platnost je ovšem podmínkou účinnosti. Účinnost může být vymezena pevným datem, příp. dnem vyhlášení ve Sbírce zákonů, nebo dnem rozhodné události. Pokud není stanovena účinnost pozdější, nabývají právní předpisy účinnosti 15. dnem po vyhlášení. Vyžaduje-li to naléhavý obecný zájem, lze výjimečně stanovit dřívější počátek účinnosti, nejdříve však dnem vyhlášení. Určení, od kdy je zákon účinný, najdeme v zákoně samotném – zpravidla v jeho závěrečných ustanoveních.

V zákoně o daních z příjmů ustanovení o účinnosti najdeme v § 42 – Účinnost: „Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 1993“, tedy před více než 20 lety. Vzhledem k četným novelizacím zákona o daních z příjmů je nutné hledat datum účinnosti každé novely přímo v tom zákoně, který zákon o daních z příjmů novelizuje, a tímto se v praxi řídit. Velkou pozornost je třeba věnovat i přechodným a závěrečným ustanovením, v nichž najdeme, kdy postupovat podle dosavadních předpisů a kdy již podle předpisů nových.

Doplňme ještě, že legisvakance (vacatio legis) je období mezi platností a účinností právního předpisu, během níž je veřejnosti poskytnut čas na seznámení se s novým předpisem. Obvykle platí, že čím složitější a významnější je nový právní předpis, tím delší bývá i legisvakance. Například u zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „nový občanský zákoník“ nebo „NOZ“), který představuje velmi významnou změnu v oblasti soukromého práva, byla legisvakanční doba téměř dvouletá. Zákon byl uveřejněn ve Sbírce zákonů 22. 3. 2012, avšak účinnosti nabyl až 1. 1. 2014. Naproti tomu byl zákon o daních z příjmů vyhlášen ve Sbírce zákonů a platnosti nabyl dne 18. 12. 1992 a účinnosti dne 1. 1. 1993. Zde byla legisvakanční doba poněkud kratší.

1.3 Členění zákona o daních z příjmů

Pokud se podíváme na strukturu zákona o daních z příjmů,[6] zjistíme, že se člení na tyto části:

• Část první: Daň z příjmů fyzických osob,

• Část druhá: Daň z příjmů právnických osob,

• Část třetí: Společná ustanovení,

• Část čtvrtá: Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů,

• Část pátá: Registrace,

• Část šestá: Pravomoci vlády a Ministerstva financí,

• Část sedmá: Přechodná a závěrečná ustanovení.

V době, kdy se zákon o daních z příjmů přijímal (tj. v roce 1992), se dělil na tři základní části:

• Část první: Daň z příjmu fyzických osob,

• Část druhá: Daň z příjmu právnických osob,

• Část třetí: Společná ustanovení

a legislativně technické věci řešila přechodná a závěrečná ustanovení. Toto členění bylo logické, neboť část první obsahovala právní úpravu, která se týkala pouze zdaňování příjmů FO, část druhá pouze zdaňování příjmů PO a to, co bylo společné pro FO i PO, bylo možné najít ve společných ustanoveních zákona. Když nás tedy zajímalo něco ohledně zdanění FO, věděli jsme, že se musíme podívat do části týkající se daně z příjmu FO a do společných ustanovení.

Toto základní členění platí i nadále, avšak jak se zákon opětovně novelizoval, přibyly k němu i další části (nyní části č. 4 až 6), které tuto jednoduchou, snadno aplikovatelnou strukturu zákona o daních z příjmů, poněkud narušily. Nyní již nelze říci, že pokud potřebujeme vyřešit zdanění FO, podíváme se pouze do části první (tj. zdanění FO) a do části třetí zákona o daních z příjmů (tj. společná ustanovení), ale relevantní mohou být i ustanovení v části čtvrté (např. podávání daňového přiznání, placení záloh, povinnosti plátců daně), dále ustanovení v části páté (registrace), příp. i ustanovení části sedmé (přechodná a závěrečná ustanovení).

1.4 Další právní předpisy související se zdaněním příjmů fyzických a právnických osob

Jak bývá zvykem v jiných právních odvětvích, k zákonům bývají vydávány podzákonné právní předpisy – tj. vyhlášky a nařízení. V oblasti daní bychom však tyto normy neměli nacházet[7], neboť podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod[8] lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.

„Kvaziprováděcími předpisy“ k zákonu o daních z příjmů nejsou vyhlášky ani nařízení, ale tzv. pokyny řady D, příp. sdělení či informace MF. Pokyny D byly do roku 2010 vydávány a od roku 2011, po reformě daňové správy, jsou vydávány GFŘ. Je však nutné zdůraznit, že se nejedná o prameny práva ČR. Ani pokyny řady D, ani sdělení či informace MF nejsou pro daňové subjekty právně závazné. Pokud však daňový subjekt postupuje v souladu s nimi, může poté očekávat, že správce daně nebude jeho postup rozporovat. Pokud však daňový subjekt postupuje v rozporu s pokynem D a správce daně s jeho postupem nesouhlasí, poté je na nezávislém soudu, aby rozhodl, která ze zúčastněných stran je v právu. Jinými slovy, v pokynech řady D, sděleních či informacích lze najít interpretaci zákona ze strany daňové správy, nic více, nic méně.

Nejvýznamnějším pokynem k zákonu o daních z příjmů, v němž najdeme interpretaci většiny ustanovení zákona, je pokyn GFŘ č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů. Tento pokyn GFŘ nahradil pokyn GFŘ č. D-6, a to s účinností od 6. 2. 2015. Jak je uvedeno v úvodu pokynu GFŘ č. D-22, tento nový pokyn bylo možné poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2014.

Mezi další významné pokyny, sdělení a informace k zákonu o daních z příjmů patří:

• Pokyn GFŘ č. D-21, k promíjení příslušenství daně.

• Informace Ministerstva financí, Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy a Ministerstva průmyslu a obchodu č. MF-42363/2014/1501-1, k uplatňování odpočtu na podporu odborného vzdělávání od základu daně z příjmů podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

• Pokyn GFŘ č. D-2, k vyjasnění pochybností a sjednocení postupu při výpočtu daně z příjmů právnických osob a vyplnění tiskopisu daňového přiznání za zdaňovací období, které započalo v roce 2010, u poplatníků, kteří v průběhu zdaňovacího, resp. účetního období, odpisují majetek metodou komponentního odpisování.

• Pokyn GFŘ č. D-10, ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky.

• Pokyn GFŘ č. D-120, stanovení jednotných kurzů za zdaňovací období 2014 podle § 38 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění.

• Pokyn MF č. D-285, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti.

• Pokyn MF č. D-286, ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR.

• Sdělení MF č. 15/32 567/2006-153, k praktické aplikaci pokynu č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR.

• Pokyn MF č. D-288, k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

• Pokyn MF č. D-332, sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky − převodní ceny.

• Pokyn MF č. D-333, sdělení k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami.

• Pokyn MF č. D-334, sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami.

Veškeré pokyny, informace a sdělení jsou dostupné na webových stránkách Finanční správy v sekci Legislativa a metodika a zde v podsekcích Pokyny D, Pokyny MF a Finanční zpravodaj (viz http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/legislativa-a-metodika).

Dalším zákonem, bez kterého se při stanovování daně z příjmů neobejdeme, je daňový řád. Daňový řád je procesním přepisem, který upravuje postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní.[9] Jak je uvedeno v § 4 DŘ: „Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak.“ Ve vztahu k zákonu o daních z příjmů se jedná o předpis subsidiární, což znamená, že pokud by určitá problematika byla upravena v zákoně o daních z příjmů i v daňovém řádu, budeme postupovat podle úpravy v zákoně o daních z příjmů. Pokud však určitá otázka v zákoně o daních z příjmů upravena není, a v daňovém řádu ano, poté použijeme daňový řád.

Daňový řád s účinností od 1. 1. 2011 nahradil téměř 20 let účinný zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“ nebo „ZSDP“). Může se stát, že v určitých situacích budeme stále ještě používat zákon o správě daní a poplatků namísto daňového řádu. Je tedy nutné velice pečlivě číst přechodná ustanovení, která jsou obsažena v § 264 DŘ.

1.5 Daňové subjekty

Nejprve si vymezme, kdo je povinen daň z příjmů platit. Abychom pochopili zákonnou terminologii, musíme si vysvětlit, koho zákon považuje za poplatníka a koho za plátce daně. Obecně lze říci, že poplatníkem daně je ten, jehož příjmy podléhají dani. Již z názvu jednotlivých částí zákona vyplývá, že dani z příjmů FO podléhají příjmy FO a dani z příjmů PO příjmy PO. Fyzické i právnické osoby však mohou vystupovat i v roli plátce daně. Jaký je tedy rozdíl mezi plátcem a poplatníkem? Pro demonstraci použijme definici obsaženou v dnes již neúčinném zákoně o správě daní a poplatků, která je ale velice výstižná.

Poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani.[10] Typicky se bude jednat o OSVČ, která ze svých příjmů odvádí daň z příjmů FO.

Plátcem daně se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.[11] U daně z příjmů se s plátcem daně setkáme např. u zaměstnavatele, který za své zaměstnance odvádí daň z příjmů FO ze závislé činnosti. Tuto daň zaměstnavatel strhává zaměstnanci ze mzdy (platu), avšak zaměstnanec daň neodvádí přímo správci daně, to za něj udělá právě zaměstnavatel. V oblasti nepřímých daní se pak jedná typicky o plátce DPH, který za poplatníky, kteří si u něj nakoupí zboží či služby, odvede DPH.

V terminologii daňového řádu jsou poplatník i plátce daně považováni za daňové subjekty.[12]

S účinností od 1. 1. 2011 (tj. od účinnosti daňového řádu a zrušení zákona o správě daní a poplatků) byla do zákona o daních z příjmů přidána definice plátce daně. Ustanovení § 38c odst. 1 ZDP zní: „Plátcem daně se rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, s výjimkou fondu penzijní společnosti, pokud je tento poplatník povinen odvést správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od jiných poplatníků nebo jiným poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně.“ Svou podstatou má pojem „plátce“ i „poplatník“ shodný význam jako ve výše uvedené definici v § 6 již zrušeného zákona o správě daní a poplatků, avšak tato definice je upravena přímo pro potřeby daně z příjmů.

I ohledně poplatníků daně upravuje zákon o daních z příjmů určitá další specifika, resp. terminologii, se kterou se u jiných daní nesetkáme. Jedná se o dělení poplatníků daně z příjmů na tzv. rezidenty a nerezidenty. Rezidenti jsou ti poplatníci, kteří mají v ČR daňovou povinnost jak z příjmů ze zdrojů v ČR, tak ze zdrojů v zahraničí – tedy jejich daňová povinnost v České republice je neomezená. Naproti tomu nerezidenti mají v ČR daňovou povinnost pouze z příjmů, které mají zdroj v ČR. Abychom zjistili, zdali se jedná o příjmy, které mají zdroj v ČR či nikoliv, musíme aplikovat § 22 ZDP.

S rezidenty i nerezidenty se setkáme jak u fyzických, tak u právnických osob. Zákon o daních z příjmů poplatníky daně z příjmu FO vymezuje v § 2 a poplatníky daně z příjmu PO v § 17 a 17a.

1.5.1 Poplatníci daně z příjmů fyzických osob

Jak již bylo zmíněno výše, poplatníky daně z příjmů FO jsou fyzické osoby. Definici rezidentů – FO – najdeme v § 2 odst. 2 ZDP, která zní: „Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

Podle § 2 odst. 4 ZDP jsou poplatníky obvykle se zdržujícími na území ČR ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích, přičemž do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území ČR se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

Podle pokynu GFŘ č. D-22 se stálým bytem rozumí: „Byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“

Dále v § 2 odst. 3 ZDP najdeme definici nerezidentů – FO: „Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nejsou uvedeni v odstavci 2 nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§ 22). Poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, jsou daňovými nerezidenty a mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují.“

1.5.2 Poplatníci daně z příjmů právnických osob

Ve smyslu § 17 odst. 1 ZDP jsou poplatníky daně z příjmů PO:

• právnické osoby,

• organizační složky státu,

• podílové fondy,

• podfondy a. s. s proměnným základním kapitálem,

• fondy penzijní společnosti, kterými se rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření,

• svěřenské fondy podle občanského zákoníku,

• jednotky, které jsou podle právního řádu státu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, poplatníky,

• fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu.

S účinností od 1. 1. 2014 zákon o daních z příjmů definuje i tzv. veřejně prospěšného poplatníka, a to v § 17a ZDP. Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

Daňové rezidenty – právnické osoby – vymezuje § 17 odst. 3 ZDP následovně: „Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen ,sídloʻ). Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo.“

Je nutné si uvědomit, že rozhodující je tzv. místo skutečného vedení společnosti (place of effective management),[13] a nikoliv formální sídlo. Pokud by např. česká společnost formálně přesunula své sídlo na Kypr, aby docílila nižšího zdanění, a na Kypru by nevykonávala žádnou činnost, pouze by si pronajala prostory, v nichž by bylo sídlo společnosti, poté by se velmi pravděpodobně jednalo o českého rezidenta, a nikoliv o kyperského.

Daňové nerezidenty – právnické osoby – vymezuje § 17 odst. ZDP 4 následovně: „Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.“

1.5.3 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění

V případě konfliktů rezidenství (tedy v situaci, kdy jedna osoba splňuje kritéria rezidenství ve více zemích) je nutné vycházet v první řadě z příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, pokud existuje. Ta obsahuje pravidla, podle nichž se konflikty rezidenství řeší. Podotkněme, že kritérium zdržování se na území té které země po dobu delší než 183 dní v kalendářním roce, které obsahuje český zákon o daních z příjmů jako kritérium pro určování rezidenství FO, je v mezinárodních smlouvách při řešení konfliktu rezidenství až třetím kritériem v pořadí (prvním je stálý byt, druhým středisko životních zájmů, třetím stát, ve kterém se obvykle zdržuje, čtvrtým státní příslušnost). Zdůrazněme tedy, že výše uvedené definice rezidentů jsou pouze definicemi podle českého zákona o daních z příjmů bez zohlednění smluv o zamezení dvojímu zdanění.[14]

1.5.4 Zdroj příjmů u nerezidentů

Za příjmy ze zdrojů na území ČR se ve smyslu § 22 odst. 1 ZDP u nerezidentů považují, a nerezidenti v ČR tak zdaňují:

• příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) s výjimkou příjmů z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, která je vykonávána na území ČR nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 ZDP (tj. rezidenty),

• příjmy ze služeb, s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR,

• příjmy z prodeje nemovitých věcí umístěných na území ČR a z práv s nimi spojených,

• příjmy z užívání nemovitých věcí (jejich částí) nebo bytů (jejich částí) umístěných na území ČR,

• příjmy z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území ČR,

• příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu,

• příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 ZDP (tj. od rezidentů) a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP (tj. nerezidentů), kterými jsou:

– náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how),

– náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému,

– podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi; za podíly na zisku se považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7 ZDP) a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) a zl) ZDP, s výjimkou zjištěného rozdílu u sjednaných cen a úroků hrazených daňovému rezidentovi jiného členského státu EU nebo jiného státu tvořícího EHP než ČR nebo Švýcarské konfederace; podílem na zisku je i plnění ze zisku svěřenského fondu,

– úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu,

– příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR,

– odměny členů orgánů PO bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou,

– příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu, majetkových práv registrovaných na území ČR,

– výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží,

– výživné a důchody,

– příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu,

– příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením,

– sankce ze závazkových vztahů,

• příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území ČR,

• příjmy z prodeje obchodního závodu umístěného na území ČR,

• příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny; definice stálé provozovny je obsažena v § 22 odst. 2 a 3 ZDP.[15]

1.6 Registrace k daním z příjmů

Zákon o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2013 obsahuje novou pátou část „Registrace“. Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů FO je obsažena v § 39 ZDP, registrační povinnost poplatníka daně z příjmů PO v § 39a ZDP a registrační povinnost plátce daně v § 39b ZDP. Při praktické aplikaci musíme tato ustanovení zkombinovat s ustanoveními § 125 až 131 DŘ.

„Registrační řízení předchází vlastnímu daňovému řízení a slouží k podchycení daňových subjektů a podstatných skutečností pro budoucí stanovení a evidenci daní a dále pro zabezpečení jejich úhrady.“[16]

Každý daňový subjekt, který získal oprávnění k podnikatelské činnosti, je povinen se zaregistrovat k daním, které jsou pro něj relevantní. Daně z příjmů to jsou v případě zahájení podnikatelské činnosti (ať už FO či PO) vždy. Mohou to však být i další daně (např. pokud se poplatník stane vlastníkem nemovité věci, je povinen zaregistrovat se k dani z nemovitých věcí atd.).

Přihlášku k registraci či oznámení o změně registračních údajů lze podat jen na tiskopise vydaném MF nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem. Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen přihlášku k registraci odeslat pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (tj. datovou zprávou podepsanou uznávaným elektronickým podpisem, odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky).[17]

Správce daně rozhodne o registraci ve lhůtě 30 dnů ode dne podání přihlášky, popřípadě ode dne odstranění jejích vad; ve zvlášť složitých případech může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně. Pokud správce daně rozhodne zcela v souladu s přihláškou k registraci nebo s oznámením o změně registračních údajů, rozhodnutí se neodůvodňuje.

Dojde-li ke změně údajů, které je povinen daňový subjekt uvádět při registraci, je povinen tuto změnu oznámit správci daně do 15 dnů ode dne, kdy nastala, popřípadě požádat o zrušení registrace, jsou-li pro to dány důvody.

1.6.1 Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob

Daňový rezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů FO u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, ve kterém:

• započal vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, nebo

• přijal příjem ze samostatné činnosti.

Daňový nerezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů FO, pokud:

• na území ČR započal vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, nebo

• přijal příjem ze samostatné činnosti ze zdrojů na území ČR.

Lhůta pro podání přihlášky k registraci k příslušnému správci daně činí stejně jako u daňových rezidentů 15 dní.

Daňový nerezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů FO u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, ve kterém:

• mu na území ČR vznikla stálá provozovna, nebo

• získal povolení nebo oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, vydané tuzemským orgánem veřejné moci.

Poplatník daně z příjmů FO není povinen podat přihlášku k registraci, pokud přijímá pouze příjmy:

• které nejsou předmětem daně,

• které jsou osvobozené od daně, nebo

• z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

1.6.2 Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob

Daňový rezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů PO u příslušného správce daně do 15 dnů od svého vzniku. Podotkněme, že PO vznikají zápisem do veřejného rejstříku nebo jsou zřízeny zákonem.[18] Obchodní společnosti tak vznikají zápisem do obchodního rejstříku. Pozor, je nutné rozlišovat vznik společnosti od jejího založení, ke kterému dochází přijetím stanov.[19] Od založení společnosti se registrační povinnost PO neodvíjí, zatímco od jejího vzniku ano.

Daňový nerezident, jemuž vznikla na území ČR stálá provozovna, je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů PO u příslušného správce daně do 15 dnů od vzniku této provozovny.

Daňový nerezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů PO u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, ve kterém:

• započal vykonávat činnost na území ČR, která je zdrojem příjmů,

• přijal příjmy ze zdrojů na území ČR,

• obdržel povolení nebo získal oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, vydané tuzemským orgánem veřejné moci.

Veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek jsou povinni podat přihlášku k registraci k dani z příjmů PO u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, kdy začnou vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, nebo začnou přijímat příjmy. Daňový nerezident, veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek nejsou povinni podat přihlášku k registraci, pokud přijímají pouze příjmy:

• které nejsou předmětem daně,

• které jsou osvobozené od daně, nebo

• z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

1.6.3 Registrační povinnost plátce daně

Plátce daně je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů FO nebo PO u příslušného správce daně nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně.

1.7 Registrace u správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny

Po zahájení samostatné výdělečné činnosti nebo spolupráce při výkonu samostatné výdělečné činnosti jsou OSVČ povinny se registrovat i u příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny.

V souladu s § 48 zákona České národní rady č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, je OSVČ povinna příslušné okresní správě sociálního zabezpečení oznámit den zahájení (opětovného zahájení) samostatné výdělečné činnosti nebo spolupráce při výkonu samostatné výdělečné činnosti (dále jen „samostatná výdělečná činnost“) s uvedením dne, od kterého je oprávněna tuto činnost vykonávat, a to nejpozději do 8. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž nastala skutečnost, která zakládá takovou povinnost.

Podle § 10 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, je podnikatel, který vykonává samostatnou výdělečnou činnost (OSVČ), povinen oznámit příslušné zdravotní pojišťovně zahájení samostatné výdělečné činnosti nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájil.

V případě, že se jedná o OSVČ podnikající na základě živnostenského oprávnění, může tato osoba využít tzv. Jednotného registračního formuláře, a tedy získat na živnostenském úřadě živnostenské oprávnění, a zároveň se zaregistrovat jak k daním, tak k pojistnému na sociální zabezpečení i zdravotnímu pojištění. Pokud se však jedná o osobu, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění, musí podat přihlášky k registraci na všechny příslušné úřady, neboť taková osoba nemůže využít Jednotný registrační formulář.

Podobně jako OSVČ jsou také zaměstnavatelé povinni se zaregistrovat jako plátci pojistného u příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny a oznamovat veškeré změny, a to do 8 dnů od rozhodné skutečnosti (např. od nástupu zaměstnance do zaměstnání).

Table of Contents

1 Základní principy daně z příjmů fyzických a právnických osob

1.1 Vymezení pojmu „daň“

1.2 Legislativní východiska

1.3 Členění zákona o daních z příjmů

1.4 Další právní předpisy související se zdaněním příjmů fyzických a právnických osob

1.5 Daňové subjekty

1.5.1 Poplatníci daně z příjmů fyzických osob

1.5.2 Poplatníci daně z příjmů právnických osob

1.5.3 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění

1.5.4 Zdroj příjmů u nerezidentů

1.6 Registrace k daním z příjmů

1.6.1 Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob

1.6.2 Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob

1.6.3 Registrační povinnost plátce daně

1.7 Registrace u správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny

1.8 Zdaňovací období

1.9 Daňové přiznání k dani z příjmů a lhůty pro jeho podání

1.9.1 Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob

1.9.2 Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob

1.10 Vyměření daně

1.11 Doměření daně

1.12 Lhůta pro stanovení daně

1.13 Úprava prekluzivní lhůty v § 38r zákona o daních z příjmů

1.14 Splatnost daně

1.15 Zálohy na daň

1.16 Lhůta pro placení daně

2 Metodika stanovení základu daně a daňové povinnosti fyzických a právnických osob

2.1 Metodika stanovení základu daně a daňové povinnosti u poplatníků – fyzických osob

2.1.1 Příjmy ze závislé činnosti (příjmy ze zaměstnání a funkční požitky)

2.1.2 Příjmy ze samostatné činnosti

2.2 Metodika stanovení základu daně a daňové povinnosti u poplatníků – právnických osob

2.2.1 Obecné principy stanovení základu daně a daňové povinnosti

3 Nezdanitelné části základu daně a položky snižující základ daně

3.1 Nezdanitelné části základu daně

3.2 Položky odčitatelné od základu daně

3.2.1 Daňová ztráta

3.2.3 Podpora odborného vzdělávání

4 Slevy na dani pro fyzické a právnické osoby

4.3 Osobní slevy na dani

5 Principy posuzování daňové účinnosti vybraných výdajů (nákladů)

5.2 Nakládání s majetkem poplatníka z hlediska daně z příjmů

5.2.1 Odpisy dlouhodobého majetku

5.2.4 Vyřazení majetku a s tím spojené daňové důsledky

5.3 Finanční leasing versus nájem

5.4 Pravidla nízké kapitalizace

5.6 Opravné položky k pohledávkám a odpis pohledávek

5.6.1 Opravné položky k pohledávkám

6 Transformace výsledku hospodaření na základ daně poplatníka

7 Specifické daňové případy u fyzických osob

7.1 Specifika stanovení základu daně včetněpovinnosti platit sociální a zdravotní pojištění

7.1.1 Optimalizace daňové povinnosti

7.2 Problematika přechodu z uplatňování skutečných výdajů (nákladů) na paušální výdaje a naopak

7.3 Problematika přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví a naopak

7.6 Ukončení účasti člena v obchodní korporaci

7.7 Ukončení podnikání fyzické osoby

7.7.1 Ohlašovací povinnost poplatníka a archivace dokladů

8 Specifické daňové případy u právnických osob

8.3 Zdaňování příjmů veřejných obchodních společností a komanditních společností včetně jejich společníků

9 Základní principy zdaňování svěřenských fondů

10 Základní principy zdaňování cenných papírů

10.2 Zdanění příjmů z cenných papírů u fyzických osob – nepodnikatelů

10.3 Zdanění příjmů z cenných papírů u fyzických osob – podnikatelů

10.4 Zdanění příjmů z cenných papírů u právnických osob