Nakladatelství děkuje za podporu při vydání publikace společnostem

greiner assistec s.r.o.

greiner packaging slušovice s.r.o.

doc. Ing. Boris Popesko, Ph.D.

Ing. Bc. Šárka Papadaki, Ph.D.

Moderní metody řízení nákladů

Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení

2., aktualizované a rozšířené vydání

Vydala Grada Publishing, a.s.

U Průhonu 22, 170 00 Praha 7

tel.: +420 234 264 401, fax: +420 234 264 400

www.grada.cz

jako svou 6120. publikaci

Vydání knihy schválila Vědecká redakce nakladatelství Grada Publishing, a.s.

Odpovědný redaktor Petr Somogyi

Grafická úprava a sazba Jan Šístek

Formát ePub Jan Šístek

Návrh a zpracování obálky Eva Hradiláková

Počet stran 264

Druhé vydání, Praha 2016

Vytisklo TISK CENTRUM s.r.o., Moravany

© Grada Publishing, a.s., 2016

ISBN 978-80-271-9051-5 (ePub)

ISBN 978-80-271-9050-8 (pdf)

ISBN 978-80-247-5773-5 (print)

Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy

Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována ani šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

O autorech

Boris Popesko (*1978)

Působí jako akademický pracovník na Fakultě managementu a ekonomiky Univerzity Tomáše Bati ve Zlíně a na Vysoké škole podnikání a práva, a.s. V roce 2005 ukončil doktorské studium v oboru ekonomika a management, v roce 2010 byl habilitován v oboru ekonomika a management podniku. Profesně se zaměřuje na oblast podnikové ekonomiky, metod řízení nákladů a výkonnosti a ekonomiku služeb a zdravotnictví. Byl řešitelem několika výzkumných projektů (GAČR, Ministerstvo zdravotnictví ČR) a je autorem řady monografií a vědeckých článků. Během své dosavadní profesní kariéry absolvoval množství zahraničních pobytů, účastnil se různých konferencí a seminářů. Rovněž působil na zahraničních univerzitách jako hostující profesor. Více než deset let se věnuje podnikovému poradenství a vede vlastní firmu, zaměřenou na poradenství v oblasti řízení a snižování nákladů a zvyšování výkonnosti.

Šárka Papadaki (*1984)

Pracuje na pozici odborného asistenta na Fakultě managementu a ekonomiky Univerzity Tomáše Bati ve Zlíně, kde také v roce 2014 dokončila doktorské studium v oboru finance. Zaměřuje se na oblast podnikové ekonomiky, a to především na řízení nákladů ve službách a ve zdravotnických organizacích. Během své odborné kariéry se podílela na práci vědeckého týmu a byla řešitelkou několika vědeckých projektů. Publikovala řadu vědeckých článků věnovaných oblasti řízení nákladů. Pravidelně navštěvuje mezinárodní vědecké konference, účastní se stáží a přednáší na zahraničních univerzitách.

Úvod

Dostává se vám do rukou druhé vydání publikace „Moderní metody řízení nákladů“, které obsahově rozšiřuje a přepracovává původní vydání z roku 2009. Domnívám se, že se nám na základě ohlasů od čtenářů a studia vývoje metod řízení nákladů v uplynulých letech podařilo vytvořit kvalitní text, který nabízí přehled o řadě aktuálních témat souvisejících s nákladovým řízením firem. Při sestavování této publikace jsme se snažili překlenout rámec tradičního tuzemského přístupu k manažerskému účetnictví, který byl definován v 70. a 80. letech 20. století, a pokusili jsme se v daleko větší míře reflektovat strukturu a obsah manažerského účetnictví běžné v anglosaské literatuře a s nimi související důraz na tzv. cost management, tedy management nákladů, který je zde vnímán v daleko širším pojetí, než tomu bylo v případě pojmu „řízení nákladů“ užívaného v tuzemské literatuře.

Základní osa publikace zůstává ve srovnání s předchozím vydáním shodná. Jedná se tedy zejména o prezentaci metod a nástrojů, které umožňují poznat příčinu vzniku nákladů, podstatu vazeb mezi náklady a výkony podniku, a dokážou nabídnout možnosti, jak náklady cílenými kroky ovlivňovat. Současné podnikatelské prostředí se vyznačuje extrémním tlakem na náklady podniku a jeho schopnost tvorby hodnoty. K ne úplně správným postupům, které se často v podnikovém řízení uplatňovaly zejména v kontextu ekonomické krize, pak patří násilné a často bezmyšlenkovité „osekávání“ nákladů. Tyto primitivní postupy mohou mít negativní vliv na organizaci a její schopnost generovat zisk či tvořit hodnotu.

Z důvodu komplexnějšího zaměření publikace a snazšího pochopení principů i potřebnosti pokročilejších metod řízení nákladů se v úvodu publikace nevyhneme určité rekapitulaci základních pojmů nákladového a manažerského účetnictví. Tento výklad ovšem nepojímáme jako encyklopedický souhrn současného manažerského účetnictví, nýbrž jako přehled vybraných témat, který je nezbytný pro pochopení dalšího textu. Jak již bylo řečeno, při prezentaci těchto tradičních témat jsme narušili zaběhlý rámec tuzemského pojetí manažerského účetnictví, ale pokusili se nastínit jeho fúzi s metodami klasifikace běžnými v zahraniční literatuře, které podle našeho názoru lépe reflektují systémy používané v současné podnikové praxi. Tento odlišný přístup se týká zejména klasifikace kalkulací nákladů, jež patří mezi nejdůležitější metody řízení nákladů.

Stejně jako v předešlém vydání publikace jsme se primárně zaměřili na zevrubný popis moderních metod řízení nákladů. Významná část publikace je věnována konceptu procesního řízení nákladů (Activity-Based Costing and Management). Jsou v ní publikovány výsledky naší několikaleté výzkumné a konzultantské činnosti. Tuto část publikace jsme nově rozšířili o vysvětlení metody Time-Driven Activity-Based Costing. Stejným způsobem jsou v rámci publikace popsány metody strategického řízení nákladů a moderní metody rozpočetnictví, jmenovitě metody Activity-Based Budgeting, Beyond Budgeting a Zero-Based Budgeting. Nově jsme publikaci obohatili o vysvětlení konceptu průtokového účetnictví (Throughput Accounting) nebo o metodu standardních nákladů. Nově rozebíráme také metody řízení výkonnosti a jejich vazby na metody řízení nákladů, plánování a rozpočetnictví.

I když výčet metod, které jsou v rámci publikace prezentovány, jistě není komplexní, domnívám se, že představuje popis těch nevýznamnějších konceptů řízení nákladů, které se v současnosti ve světě prosazují. Čtenář zde nalezne dostatek odpovědí na otázky týkající se využitelnosti a aplikovatelnosti těchto moderních konceptů v tuzemské podnikové praxi.

V knize jsou shrnuty poznatky, k nimž jsme dospěli na základě dlouholeté výzkumné činnosti v oblasti řízení nákladů a konzultantské činnosti, kde jsme měli možnost realizovat několik projektů implementace těchto moderních systémů řízení nákladů v podnikové praxi.

Věříme tedy, že publikace bude mít ohlas nejen v akademické sféře, ale také v podnikové praxi, kde může napomoci bližšímu seznámení s moderními metodami řízení nákladů, které v ní jsou ve stále vyšší míře využívány.

1 Aktuální trendy v řízení nákladů

Nástroje řízení nákladů a účetní systémy mají za sebou více než stoletou historii, kdy se vyvíjely z jednoduchých systémů účetní evidence až po komplexní EPR systémy se softwarovou podporou. Nástroje řízení nákladů se vyvíjely v kontextu rozvoje manažerského účetnictví, které dnes představuje v rámci ekonomického řízení organizací jednu z nejvýznamnějších disciplín. Metody řízení nákladů a manažerské účetnictví historicky zdůrazňují svoji odlišnost od tradičního finančního účetnictví, které je řadou autorů považováno pro účely podpory manažerských rozhodnutí za nevhodné. Zvláště v tuzemských podmínkách je finanční účetnictví významně regulováno předpisy a účetními standardy, proto není vždy vhodné jako nástroj podpory manažerských rozhodnutí.

Finanční účetnictví představuje základní zdroj informací a dat pro řídící pracovníky. Veškerá data a informace jsou ve finančním účetnictví souhrnně zveřejňována ve dvou základních výkazech. Prvním z nich je rozvaha, která nás informuje o majetku a kapitálu podniku, druhým je výkaz zisku a ztráty (zkráceně výsledovka), v kterém lze nalézt informace o nákladech a výkonech podniku. K těmto základním dokumentům se pak často řadí i výkaz o cash flow, který informuje o příjmech a výdajích podniku. Podrobnější informace lze pak ve finančním účetnictví čerpat z jednotlivých účtů, kde lze dohledat všechny primárně zaúčtované účetní položky. Veškeré informace jsou ve finančním účetnictví vykazovány v peněžních jednotkách.

Finanční účetnictví obsahuje základní informace o nákladech a výkonech, které jsou podstatné pro celou řadu metod řízení nákladů. Tyto informace jsou ale pro jejich samotnou tvorbu samostatně velmi omezeně využitelné, a to z několika následujících důvodů (Král, 2010):

• Finanční účetnictví bylo primárně vytvořeno pro účely externích uživatelů (banky, orgány státní správy, vlastníci, akcionáři): to znamená, že struktura jeho výkazů a data v něm obsažená jsou primárně evidovány ve vztahu k okolí podniku. Například náklady jsou v druhovém členění, které vyjadřuje spotřebu externích zdrojů (nakoupený materiál nebo lidská práce). Stejně tak výkony jsou evidovány ve výnosech, respektive tržbách, které vyjadřují, kolik jsme za výkony prodané mimo podnik utržili.

• Finanční účetnictví zpravidla informuje o podniku jako celku. Externí uživatelé účetních informací obvykle nejsou zainteresování na evidenci informací o vnitropodnikové činnosti podniku. Zajímá je celkový výsledek hospodaření organizace. Informace o nákladech a výnosech jednotlivých závodů, dílen, divizí, produktových skupin apod. tedy nejsou ve finančním účetnictví evidovány.

• Informace poskytované finančním účetnictvím jsou téměř výhradně založeny na datech evidovaných v hodnotovém vyjádření, tedy v peněžních jednotkách. Finanční účetnictví nepracuje s naturálními veličinami, jako jsou kilogramy, kusy, metry apod.

• Finanční účetnictví je zaměřeno na evidenci dat týkajících se minulých období. Kompletní informace o minulém účetním období jsou zpravidla k dispozici až několik měsíců po skončení tohoto období. Nástroje řízení nákladů se však často zaměřují na budoucnost, což způsobuje problémy v oblasti vzájemné provázanosti dat.

• Nedostatečná je také periodicita vykazování informací ve finančním účetnictví. Souborné výkazy finančního účetnictví jsou zpravidla k dispozici jednou ročně, zpětně za uplynulé účetní období. Méně detailní a neúplné výkazy jsou k dispozici i čtvrtletně či v kratších časových periodách.

• Pojetí nákladů a výnosů ve finančním účetnictví nemusí odpovídat potřebám vnitřních uživatelů a metod řízení nákladů. Finanční účetnictví pracuje pouze s účetními (explicitními) náklady a výnosy a není schopné zohlednit celou řadu nákladů a výnosů neúčetního (implicitního) charakteru, které jsou pro rozhodování důležité.

Jak bylo tedy uvedeno v předchozích bodech, finanční účetnictví a jeho informační schopnosti jsou z pohledu metod řízení nákladů do značné míry omezené.

Řada ekonomů je k obsahu a formě finančního účetnictví silně kritická. Objevují se názory, že řídit firmu podle finančního účetnictví je stejné jako řídit auto podle zpětného zrcátka. Finanční účetnictví se často považuje za přeregulované. Změny v účetních standardech, které jsou vyvolány politickými rozhodnutími (jako například změna způsobu odepisování), nemají s reálnou ekonomikou zpravidla nic společného. Náklady a výnosy se chovají podle svých vlastních zákonů a pravidel, ne podle politických rozhodnutí v parlamentu.

Významným problémem v rámci finančního účetnictví je také oceňování aktiv. Finanční účetnictví často vede k využívání nominálních cen a historických nákladů, které nereflektují skutečnou hodnotu daných aktiv a jejich vývoj v čase. Snaha o narovnání tohoto rozporu často vede ke vzniku různých položek, které se objevují ve výkazech finančního účetnictví a mají podobu různých přecenění, opravných položek apod., jež do značné míry deformují finální podobu finančních výkazů.

Zcela samostatnou kapitolou v rámci finančního účetnictví je systém evidence nákladů, který v zásadě vychází z jednoduchého členění nákladů podle druhu (materiál, osobní náklady, odpisy apod.). Toto členění nedává dostatečné informace o skutečných příčinách spotřeby nákladů a jejich vztahu k podnikovým aktivitám. Finanční výkazy firem pak velmi často obsahují nesrozumitelné položky typu: ostatní provozní náklady, mimořádné náklady apod.

Takto pojímané finanční účetnictví začalo být v posledních desetiletích velmi nevhodné pro účely podpory manažerských rozhodnutí nebo pro věcně správné ohodnocení, zda je v průběhu podnikatelského procesu tvořena hodnota či nikoliv. Na druhé straně přináší turbulentní doba a rostoucí požadavky manažerů stále vzrůstající nároky na kvalitu a rychlost informací pro rozhodování. Tradiční finanční účetnictví velmi často není schopné naplnit základní funkci účetnictví obecně, kterou je poskytnout všem zainteresovaným stranám spolehlivé informace o podnikatelské zdatnosti podniku při plnění jeho základní ekonomické funkce. Účetnictví by mělo být schopné zjišťovat, měřit a hodnotit za určité období míru zhodnocení vstupů, jež vcházejí do podnikové činnosti, tedy ziskovost (rentabilitu) vloženého kapitálu.

V průběhu 20. století došlo v rámci ekonomické vědy a praxe k poznání, že účetnictví jako takové má odlišný obsah a úlohy ve vztahu k tomu, kdo je konečným uživatelem těchto informací. Zcela jiné nároky na informace budou mít zainteresovaní externí uživatelé účetních informací, jako jsou orgány státní správy[1] nebo banky[2], jejichž cílem je přesná kvantifikace výsledků podniku (a to podle jednotné metodiky umožňující srovnávání více podnikatelských subjektů), odlišné nároky na účetní informace budou mít manažeři podniku, jejichž cílem je poznat a změřit skutečnou hodnotu, vytvořenou jednotlivými dílčími jednotkami a výkony uvnitř organizace.

Zjednodušeně řečeno můžeme současné používané účetní systémy rozdělit do dvou kategorií:

• Finanční a daňové účetnictví, které tvoří účetní systém, primárně vytvořený pro potřeby externích uživatelů. Vzhledem ke skutečnosti, že externí uživatelé vyžadují od účetních systémů jednotný výklad a možnost srovnávat předkládané informace, musí být finanční a daňové účetnictví konstruováno podle striktních pravidel, regulujících veškeré jejich aspekty.[3]

• Manažerské účetnictví (Management Accounting) je určené manažerům a není předmětem mimopodnikové regulace. Je prakticky účelné, aby takový účetní systém byl konstruován a upraven pro potřeby konkrétního uživatele, respektive manažera. Každé odvětví se vyznačuje natolik odlišnými aspekty, že soubor nástrojů a forma takovéhoto typu účetnictví zpravidla bývá u různých firem zcela odlišná, což – jak bylo již řečeno – je účelné.

První varianta manažerského účetnictví měla formu tzv. nákladového účetnictví, které se začalo rozvíjet zejména v souvislosti s rozvojem průmyslu. Jeho původním úkolem bylo zjišťování nákladů pro potřeby výsledné kalkulace, podle určité struktury a podle útvarů (zvláště režijních). Nákladové účetnictví se – na rozdíl od manažerského účetnictví zaměřeného na budoucnost – obrací do minulosti.

Vývoj manažerského účetnictví je v posledních letech pak charakterizován silným důrazem na aktivní roli v procesu vzniku nákladů a výnosů. Náklady již nebývají považovány za neovlivnitelné a účetnictví se neomezuje pouze na modelování variant budoucího vývoje, ale důraz bývá stále častěji kladen na cílené ovlivňování nákladů (například metody Target Costing). Pro označení tohoto „moderního manažerského účetnictví“ se někdy používá výraz management nákladů[4] (Cost Management). Některé zahraniční publikace také hovoří o vyspělém či pokročilém manažerském účetnictví (Advanced Management Accounting). Management nákladů tedy může být definován jako soubor nástrojů a metod umožňujících aktivní ovlivňování nákladů s orientací na budoucnost (viz obrázek 1.1).

Obrázek 1.1 Geneze manažerských účetních systémů

Management nákladů je možné charakterizovat na základě několika vývojových tendencí:

• Předmětem analýz již není pouze výroba nebo montáž (či jiná hlavní podniková činnost), ale všechny procesy, celý hodnotový řetězec.

• Náklady vznikají od nápadu o produktu až po jeho zrušení, nikoliv pouze ve výrobní etapě.

• Náklady lze aktivně ovlivňovat, nejsou „nutným zlem“, s nímž se musíme smířit.

• Náklady nevznikají pouze v nákladových střediscích, ale jako důsledek procesů, které v rámci podniku probíhají.

• Údaje o nákladech jsou často k dispozici příliš pozdě, ovšem poskytují množstevní a časové údaje a informace o budoucím vývoji ekonomických veličin.

Jednotlivé vývojové etapy manažerského účetnictví či účetnictví pro rozhodování můžeme rozdělit do tří úrovní:

• První z nich je tradiční nákladové účetnictví (Cost Accounting), které – jak víme – je zaměřeno téměř výhradně na evidenci informací o nákladech a jejich věcné setřídění z pohledu minulosti.

• Navazující úrovní je běžně známé manažerské účetnictví (Management Accounting), jehož význam se v posledních letech stále častěji zdůrazňuje. Nestačí již náklady věcně třídit z pohledu minulosti. Pro správná manažerská rozhodnutí je nutné nabízet informace o variantách budoucího vývoje, které by sloužily jako podpora rozhodování o volbě správných variant. Modelování variant budoucího vývoje je ale stále založeno na statické evidenci nákladů a na (víceméně) akceptaci jejich zdánlivě neovlivnitelné výše. Řada manažerských technik a nástrojů již ale dnes nabízí možnost do procesu ovlivňování nákladů aktivně vstupovat.

• Management nákladů (Cost Management) představuje třetí úroveň, která na předcházející systémy navazuje. Na tomto místě je ovšem nutné zdůraznit, že s objevením se nového kvalitativního stupně manažerských nástrojů a metod, které jsou v současné době nákladovým řízením prezentovány, nepozbývají předešlé vývojové stupně platnost nebo důležitost. Z hlediska správného řízení podniku jsou důležité všechny vývojové etapy účetních a manažerských systémů, od nákladového účetnictví až po nákladové řízení.

Významným trendem v současném manažerském účetnictví a řízení nákladů je také důraz na měření výkonnosti. Výkonnost firmy je v současné podobě vnímána značně různorodě. Lze ji charakterizovat jako způsob chování organizace, jehož pomocí vykonává svoji činnost na základě podobnosti s referenčním (nejlepším) způsobem vykonávání této činnosti. Jde tedy o dosažení co nejlepšího způsobu provádění určité činnosti.

V současné době jsme svědky rozmachu různých metod měření výkonnosti organizace. V minulosti hodně používané finanční metody měření výkonnosti, jako například ukazatele rentability (ROA, ROE), jsou ve značné míře nahrazovány sofistikovanějšími metodami, které v některých případech berou v úvahu i nefinanční vlastnosti organizace (EVA, Balanced Scorecard apod.). Pro informační zajištění těchto metod však již opět nestačí pouze informace evidované v rámci finančního účetnictví, ale objevuje se potřeba evidence různých nefinančních dat, v jejímž rámci je role manažerského účetnictví nezastupitelná.

Rozvoj informačních a komunikačních technologií se významně promítá také v integraci jednotlivých nástrojů řízení firmy. Jednotlivé profese a oddělení již nežijí svým vlastním životem v oddělených a izolovaných soustavách, ale silně se integrují. Zcela zásadní je zde také propojenost věcné a hodnotové stránky transformačního procesu. Propojování jednotlivých manažerských systémů je zásadním trendem 21. století, jehož cílem je zvýšit kvalitu informací potřebných pro rozhodování. Již v 80. letech 20. století se objevily různé přístupy procesního řízení, jejichž cílem bylo odbourání hradeb mezi jednotlivými funkčními útvary uvnitř organizace. Procesní řízení se dnes zaměřuje i na odbourávání bariér mezi podniky v rámci interorganizačního rozšiřování procesů. Na problematiku procesního řízení navazuje odbourávání informačních bariér. Dochází stále častěji k integraci jednotlivých systémů řízení a propojování věcných a finančních informací. Manažeři stále častěji vyžadují integrované informace o ekonomických dopadech různých rozhodovacích variant. Tyto tendence jsou podporovány vyšší kvalitou informačních systémů, které jsou dnes dostupné.

1.1 Zvyšování výkonnosti a snižování nákladů

V klasickém pojetí finanční výkonnosti se nejčastěji za efektivní považuje ten podnik, který dokáže generovat vyšší hodnotu zisku. Tradiční ukazatele ziskovosti poté poměřují generovaný hospodářský výsledek (zisk) k objemu investovaného kapitálu. Tímto jednoduchým způsobem se pak vyčíslí tradiční ukazatele rentability jako rentabilita aktiv (ROA), rentabilita kapitálu (ROE) či rentabilita tržeb (ROS). V rámci finančního řízení podniku jsou tyto ukazatele dále rozvíjeny do řady sofistikovanějších ukazatelů, o kterých se blíže zmíníme v kapitole 10.

Omezením klasických ukazatelů rentability je skutečnost, že jejich hodnota je vždy závislá na hodnotě hospodářského výsledku firmy, jako výstupu finančního účetnictví, který se vyčíslí jako rozdíl mezi výnosy a náklady. Při rostoucí míře konkurence v určitých odvětvích nastává situace, kdy má podnik velmi omezené možnosti nastavit cenu produktu na základě svých identifikovaných nákladů a velmi často přijímá cenu danou trhem. V takové situaci je snížení nákladů zpravidla jedinou cestou, jak zvýšit míru zisku firmy, potažmo ukazatele rentability.

Aktivity vedoucí k prostému snižování určitých nákladových položek jsou však poznamenány výrazným rizikem poškození úrovně výstupů. Snižování nákladů může mít za následek také snížení hodnoty a kvality výkonu, tedy výrobku nebo služby, vnímané zákazníkem. Ke snižování nákladů musí organizace přistupovat s přihlédnutím k dopadům na výstupy transformačního procesu. Ne vždy může snížení nákladů přinést kýžený efekt zvýšení ekonomické účinnosti vynaložených nákladů. Zákazníci velmi často citlivě vnímají hodnotu produktu z hlediska kvality, užitné hodnoty, vlastností apod. Významné snižování nákladů může negativně působit na zákazníky, akcionáře a další zainteresované skupiny.

Základní podstatou podnikových nákladů je skutečnost, že jsou vždy (nebo by alespoň měly být) nějakým způsobem účelově svázány s podnikovými výkony (viz obrázek 1.2). V praxi to znamená, že jakýkoliv náklad, který jsme v podniku vynaložili, by měl být účelově svázán s hodnotově vyjádřeným prospěchem, tedy prodaným výkonem. V situaci, kdy nějaký náklad nebyl v podniku vynaložen v souvislosti s tímto vztahem, ho v manažerském účetnictví nepovažujeme za náklad odpovídající dané definici (viz kapitolu 2.1).

Obrázek 1.2 Vazba podnikových výkonů a nákladů (Král, 2010)

Snížení či změna výše vynaložených nákladů podniku by se měla – na základě platnosti výše uvedeného vztahu – nějakým způsobem projevit na výkonech podniku, na výrobcích, které vyrábí, nebo službách, které poskytuje, a na jejich hodnotě vnímané zákazníkem. Tedy v případě redukce nákladů by se měly nějakým způsobem redukovat i výkony. Jak tedy postupovat ve snaze náklady snížit? Je vůbec možné nějaké snížení nákladů efektivně provádět tak, že začneme jednoduše omezovat jednotlivé nákladové položky v účetnictví, vydáme směrnice o omezení spotřeby režijního materiálu, propustíme „nadbytečné“ pracovníky nebo seškrtáme náklady na reprezentaci, cestovné nebo telefonní hovory? Tímto způsobem je možné objem celkových nákladů snížit, ale takto provedené úspory mohou mít negativní vliv na výkony podniku. Například omezení spotřeby režijního materiálu (třeba ochranných pomůcek) se může negativně projevit na kvalitě produktů nebo komfortu a produktivitě pracovníků.

Snižování nákladů by nemělo být prováděno na základě jednoduchého „osekávání“ nákladů. Velmi často je lepší cestou k cíli pokusit se o dosažení vyššího užitku či vyšší hodnoty výstupů se stávajícími nákladovými strukturami a docílit tak skutečně hospodárného vynakládání nákladů (tedy umět lépe využít existující potenciál podniku, s nímž je svázána určitá úroveň nákladů, než se pokoušet o odbourání nákladů, čímž – jak jsme si ukázali – může dojít také ke snížení doposud dosahovaného užitku). Pokud tedy „osekáme“ nějaký náklad bez znalosti jeho vazeb s výkony, pravděpodobně se nevyhneme snížení kvality nebo rozsahu výkonů. Nákladové racionalizaci musí předcházet analýzy vazeb mezi náklady a výkony. Co přinese například minimalizace nákladů v logistice, když tím utrpí míra poskytované služby nebo včasnost jejího dodání? Lepší organizací prováděných aktivit a činností můžeme dosáhnout nákladové optimalizace zvýšením efektu z vynaložených nákladů.

1.2 Na které náklady se zaměřit

Snižování či hospodárné vynakládání nákladů je jedním z nejskloňovanějších termínů, které zaznívají z úst vrcholových manažerů. V období hospodářské konjunktury se nákladová optimalizace zmiňuje v souvislosti s konkurenčním bojem a hledáním cesty k úspěšnému podniku, schopnému zvyšovat objemy svých výkonů. V období hospodářského poklesu je naopak nákladová optimalizace podmínkou přežití podniku. Náklady a jejich efektivní vynakládání jsou podstatné bez ohledu na stav hospodářského cyklu, bez ohledu na velikost podniku a můžeme říct, že až na několik zvláštních případů i bez ohledu na odvětví, v němž se firma pohybuje. Otázka ale zní: na které náklady se zaměřit, kde začít?

Běžnou reakcí na snižování ziskovosti firmy a snižování poptávky je snižování objemu výkonů, s cílem snížit náklady a přizpůsobit jejich objem předpokládaným tržbám. Samozřejmě snižování nákladů tímto způsobem je možné, ale představuje v první řadě snížení objemu výkonů a tím také snížení tržeb. Snižování objemu výkonů ale s nákladovým řízením nemá mnoho společného. Omezování výkonů je v první řadě vždy přizpůsobení se snížené poptávce ze strany odběratelů.

V této fázi ani nepomýšlíme na existenci fixních nákladů (tedy nákladů, které se ve vztahu k objemu výkonů nemění a na jejichž výši nebude mít snížení objemu výkonu žádný vliv). Snižování objemu výkonů v případě vysokého podílu fixních nákladů může mít naopak na ziskovost podniku velmi negativní vliv (viz tabulku 1.1). Koncept variabilních a fixních nákladů je podrobně popsán v kapitole 2. Samozřejmě zde hrají roli širší souvislosti jako výše skladových zásob, míra variability nákladů apod. Pro naše jednoduché úvahy hrají tyto elementární vztahy fundamentální roli.

Tabulka 1.1 Dopad poklesu objemu výkonů na zisk podniku

Objem výkonů

100

50

Tržby

10 000 Kč

5 000 Kč

Variabilní náklady

5 000 Kč

2 500 Kč

Fixní náklady

3 000 Kč

3 000 Kč

Zisk/ztráta

2 000 Kč

–500 Kč

Velmi důležité je si pro jakékoliv úvahy o nákladové optimalizaci uvědomit, že ne všechny podnikové výkony (výrobky, služby, zákazníci) tvoří proporcionálně stejný zisk. Mezi výkony můžeme nalézt takové, které jsou vysoce ziskové, i takové, jež jsou ve svém důsledku ztrátové. Pokud tedy společnost přistupuje k nákladovým úsporám výše uvedeným způsobem, měla by své úsilí zaměřit na ty podnikové výkony, které jsou méně rentabilní než ostatní. V tomto případě bude skutečně dopad takovéto optimalizace odlišný než dopad plošného snižování nákladů. Zde se ale už dostáváme do roviny vztahů mezi náklady a prováděnými aktivitami, kterými se budeme zabývat v dalších kapitolách této knihy.

Pojďme se nyní ale po pořádku podívat na situaci, kdy chceme nákladovou optimalizaci provádět bez ohledu na studium vztahů mezi náklady a výkony, a to jednoduchým snižováním nákladů podle jednotlivých druhů. Jaký výsledek může mít naše snaha o snížení nákladů, pokud ji zaměříme na různé kategorie nákladů?

Klasifikací nákladů se budeme podrobně zabývat v kapitole 2, nicméně obecně můžeme konstatovat, že náklady podniku lze jednoduše (podle členění používaného například v účetní evidenci) rozdělit do několika skupin, které v tomto případě nazýváme nákladovými druhy. Oprostíme se nyní od systémového přístupu a pro další výklad použijeme základní nákladové druhy, které v běžných podnicích představují z pohledu objemu podstatnou část nákladů. Jedná se tedy zejména o:

• materiálové náklady,

• osobní náklady,

• odpisy,

• externí služby a ostatní náklady.

Materiálové náklady

Náklady na materiál, zvláště přímé materiálové náklady (tedy ty, které jsou přímo spotřebovávány na výrobu výrobků), tvoří jednu z nejpodstatnějších položek nákladů zejména u průmyslových firem. Snahy o úspory materiálových nákladů byly proto v minulosti jedním z hlavních témat řešených v rámci zvyšování hospodárnosti prováděných výkonů. V průběhu 20. století bylo jedním z cílů materiálového inženýrství nalézt levnější varianty tradičně používaných materiálů. Rozvoj celého plastikářského průmyslu byl v podstatě nastartován snahou nalézt méně nákladné materiály a snížit tak celkový podíl tohoto druhu nákladů. V současné době se daleko více prosazují výrobky s jednodušší konstrukcí, která vyžaduje nižší množství materiálu. Používají se levnější varianty jednotlivých komponent a obecně se rozvíjejí odvětví, v nichž podíl materiálových nákladů nehraje klíčovou roli. Na druhé straně jsou ovšem pro celou řadu odvětví v krátkém období možnosti změny konstrukce výrobků nebo změny druhu materiálu značně obtížné, ne-li nemožné: výše uvedené závěry platí spíše obecně a dlouhodobě. Pochopitelně zde hraje roli velmi důležitý fakt, že jakákoliv změna v konstrukci výrobku nebo v použitém materiálu bude mít v drtivé většině případů za následek změnu charakteru výrobku z pohledu zákazníka, tedy změnu jím vnímané hodnoty. Pro spotřebitele je v konečném důsledku velmi důležité, zda byl použit plast nebo dřevo, dřevotříska nebo masiv apod.

Pokud si tedy vezmeme jako příklad současného výrobce, kterým je firma vyrábějící plastové komponenty pro automobilový průmysl, tento výrobce má velmi omezené možnosti jakkoliv ovlivnit konstrukci nebo druh použitého materiálu. Je nucen nakoupit materiál v potřebném množství za určitou tržní cenu. Jaké má tedy taková firma možnosti optimalizovat materiálové náklady? Existují pouze dvě tradiční možnosti:

• nakoupit materiál za nižší cenu nebo

• snížit plýtvání s materiálem.

Obecně lze říct, že ceny základních surovin jsou ovlivňovány globálními trhy, pro odběratele je tedy velmi obtížné nalézt dodavatele, který by danou komoditu nabízel za výrazně nižší cenu než jiní. Jedním z řešení mohou být množstevní slevy, na něž ale dosáhne pouze organizace schopná odebírat materiálové položky v určitém množství. Úspor z rozsahu tedy může dosahovat jen taková firma, která je dostatečně velká, nebo taková, která při nákupu surovin spolupracuje se svými partnery (konkurenty) a objednává tyto položky společně. Zde nalezneme jednu z příčin současného spojování a sdružování podniků, ať už mluvíme o kapitálovém propojení nebo o jiných formách spolupráce, jež jsou dnes reprezentovány formou klastrů, podnikových sítí, nebo tzv. virtuální integrací.

Dalším problémem, který souvisí se zajištěním materiálových potřeb podniku, je vedle výše ceny také její náchylnost ke změnám. Pokud přihlédneme ke skutečnosti, že celá řada podniků musí v konstrukční fázi života výrobku stanovit cenu, jež je pak na několik dalších let pevná, a srovnáme to například s turbulentním vývojem ceny ropy, od níž se vyvíjí cena surovin pro plastikářský průmysl, zjistíme, že tyto výkyvy mohou mít významný dopad na celkové náklady firmy působící v takovémto odvětví a mohou významně ovlivnit ziskovost výkonů v jednotlivých etapách životního cyklu výrobku.

V obecné rovině je velmi obtížné budovat jakoukoliv konkurenční výhodu na nízkých cenách materiálu. Navíc je taková konkurenční výhoda velmi pomíjivá, protože jakákoliv konkurenční organizace může tyto naše postupy jednoduše napodobit.

Druhou možností, která se nám v souvislosti s možnými úsporami materiálových nákladů nabízí, je snížení plýtvání s materiálem. Chceme tedy vyprodukovat stejný objem výkonů s nižší spotřebou tohoto druhu nákladů. Jak ale zjistíme, jestli právě naše společnost při spotřebě materiálu plýtvá? A pokud plýtvá, tak otázkou zůstává, s kterými položkami materiálu hospodaříme nejhůře a jaká je příčina této nehospodárnosti. Je to jen laxní přístup zaměstnanců, kteří z pohodlnosti s materiálem plýtvají, nebo jde o systémovou chybu? Odpovědi na tyto otázky lze asi obtížně získat jednoduchým pohledem do účetní struktury nákladů, protože se v tomto případě jedná o již zmíněný problém účelovosti vynaložení nákladů. Bez studia vazeb mezi náklady, činnostmi a výkony je identifikace míst, kde k plýtvání dochází, velmi obtížná.

Problémy souvisejícími s efektivností operací probíhajících ve výrobě se zabývá disciplína označovaná jako průmyslové inženýrství,[5] jež v balíku svých nástrojů nabízí také celou řadu metod, jak snížit nebo zcela eliminovat plýtvání s materiálovými vstupy.

Osobní náklady

Osobní náklady (tedy náklady vynakládané na pracovní sílu) jsou další skupinou nákladů, které mají významný vliv na podnik jako celek. Hned na začátku je nezbytné tyto náklady rozdělit do dvou významných skupin, jež mají zcela odlišné chování a tudíž i zcela odlišný vztah k podnikovým výkonům a jejich ziskovosti:

• přímé osobní náklady,

• nepřímé osobní náklady.

U přímých osobních nákladů se jedná o náklady na mzdy pracovníků, kteří se přímo podílí na výrobě nebo na realizaci podnikových výkonů. U nepřímých osobních nákladů se jedná o náklady na administrativní a technicko-hospodářské pracovníky, kteří se sice přímo na realizaci výkonu podniku nepodílí, ale zajišťují činnosti nezbytné pro chod podniku jako celku.

U obou skupin nákladů lze z dlouhodobého hlediska sledovat nepřetržitý růst. Růst osobních, respektive mzdových nákladů je samozřejmě způsoben růstem reálných i nominálních mezd, k němuž dochází téměř ve všech odvětvích a profesích (viz obrázek 1.3). Tento růst souvisí s vyšší výkonností ekonomiky jako celku a s rostoucí životní úrovní obyvatel.

Obrázek 1.3 Průměrná hrubá měsíční mzda v České republice v letech 2005–2013 (v Kč)

Z tohoto pohledu je obtížné redukovat absolutní hodnotu mzdových nákladů jiným způsobem než snížením celkového počtu zaměstnanců. Bude to na druhé straně obtížně proveditelné bez toho, aby se tato skutečnost nějakým způsobem neodrazila z kvantitativního a kvalitativního hlediska v podnikových výkonech. Zde se musíme podívat na oba typy osobních nákladů odděleně.

První skupinou osobních nákladů jsou přímé, osobní náklady, o nichž také někdy hovoříme jako o jednicových mzdových nákladech. Jak již bylo uvedeno, tyto náklady představují spotřebu práce pracovníků, kteří se přímo podílí na tvorbě podnikových výkonů. U výrobní firmy se bude jednat o výrobní dělníky. V ideálním případě by se měla výše těchto nákladů vyvíjet proporcionálně s objemem výroby, tedy čím více výrobků nebo jiných výkonů firma vyprodukuje, tím více spotřebuje jednicových mezd. Tyto náklady by se tedy ve vztahu k objemu výroby chovaly stejně jako materiálové náklady. Samozřejmě v krátkém období si firma nemůže dovolit nabírat a propouštět pracovníky ze dne na den, aby adekvátně uspokojila svoji poptávku po práci. Přímé osobní náklady se tak nikdy nebudou chovat ve vztahu k objemu výroby absolutně proporcionálně. Problematiku vztahu nákladů a objemu výroby důkladně probereme v kapitole 2.

Při hledání úspor u tohoto typu nákladů existují (podobně jako tomu bylo u materiálových nákladů) v zásadě dvě možnosti:

• snížení ceny, za kterou je tento výrobní faktor nakupován – tedy snížit mzdy pracovníkům,

• anebo dosáhnout lepšího využití nakupované práce zvýšením objemu vyprodukovaných výrobků ve vztahu k počtu pracovníků.

Snižování mezd je ve většině případů obtížně realizovatelné, zejména v době hospodářské konjunktury a celkového nedostatku kvalifikovaných pracovních sil. V rovině lepšího využití práce jsou ale možnosti širší. V první fázi existují způsoby, jak omezit plýtvání s prací (stejně jak tomu je u materiálu a surovin). Lepší organizací pracoviště, lepší spoluprací jednotlivých pracovníků a lepším zainteresováním pracovníků lze dosáhnout značného zvýšení pracovní výkonnosti zaměstnanců.

Další možností, jak snížit podíl přímých mzdových nákladů, spočívá v různých formách automatizace výroby nebo jiných podnikových činností náročných na práci. Základem této možnosti je jednoduše to, že nahradíme část lidské práce prací strojů (například část výrobní linky, kde se manuálně montovaly výrobky, nahradíme automatizovaným strojním zařízením). Dopad na náklady bude jednoznačný: dojde ke snížení jednicových mzdových nákladů, ale na druhé straně dojde ke zvýšení odpisů v důsledku investice do nákladné automatizované linky.

Zbývá nám podívat se na skupinu nepřímých mzdových nákladů, tedy nákladů režijních pracovníků, což představuje THP pracovníky, administrativní pracovníky, pracovníky managementu a další osoby, které se přímo nepodílí na tvorbě výkonů podniku, ale jsou nezbytní pro zajištění chodu širokého spektra činností. Samozřejmě v tomto případě nebude platit proporcionální relace mezi mzdovými náklady a objemem výroby. Tyto náklady zůstanou v relativně obdobné výši, bez ohledu na rozsah výkonů. Optimalizace tohoto druhu nákladů je možné dosáhnout dvěma způsoby:

• lepším využitím těchto nákladů jako fixních zdrojů,

• optimalizací prováděných režijních činností.

V první fázi jde samozřejmě o vztah mezi objemem výroby a náklady na jednotku výkonu. V případě, že tyto náklady budou mít ve své podstatě fixní charakter, dosáhneme při vyšším objemu výroby nižších jednotkových nákladů (více budeme o vztazích nákladů a objemu výroby hovořit v kapitole 2). V praxi jde tedy o co nejlepší využití instalované fixní kapacity, kterou administrativní a režijní pracovníci de facto představují.

V druhé fázi se naše úvahy zaměří na to, zda jsou výkony těchto režijních pracovníků prováděny efektivně. V tomto bodě opět nelze ke snižování nákladů přistoupit tak, že začneme snižovat mzdy nebo počet pracovníků nahodile. Každý režijní pracovník vykonává určitý soubor činností, které jsou z pohledu chodu firmy více nebo méně významné. Tyto činnosti mají nějaký vztah k výkonům podniku. Jednostranným tlakem na snižování nákladů můžeme (stejně jako u materiálových nákladů) znehodnotit hodnotu produktu z pohledu zákazníka třeba jen tím, že naše firma bude horší v komunikaci, bude mít horší image nebo poskytovat horší doprovodné služby. Cestu k optimalizaci tohoto druhu nákladů může ukázat pouze analýza vztahů mezi náklady, činnostmi a podnikovými výkony.

Odpisy

Odpisy (depreciation, amortisation) jsou další velmi významnou skupinou nákladů, která představuje snížení hodnoty dlouhodobých aktiv v důsledku jejich opotřebení. Čím více podnik optimalizuje přímé mzdové náklady tím, že pracovníky nahrazuje automatizovanými strojními zařízeními, tím větší relativní podíl budou ve firmě tyto náklady (odpisy) představovat. Jaké má tedy podnik možnosti z hlediska racionalizace tohoto druhu nákladů? Předpokládejme, že nepůjdeme opačnou cestou jako při optimalizaci přímých osobních nákladů a nebudeme nahrazovat drahá strojní zařízení manuální prací. Chceme dosáhnout lepšího postavení v rámci tohoto druhu nákladů bez ohledu na míru automatizace. V této rovině opět máme dvě možnosti:

• snížení odpisů využitím zařízení s nižší hodnotou,

• lepší využití instalovaných zařízení.

První možnost vychází z faktu, že výše odpisů je závislá na pořizovací hodnotě dlouhodobého majetku. Pokud bychom tedy dokázali pořídit tento majetek nebo zařízení levněji, výše měsíčních odpisů (tedy nákladů na tato zařízení) by se snížila. Pokud ale hovoříme přímo o výrobních zařízeních, v praxi v podstatě neexistuje reálná možnost, jak dosáhnout této nákladové úspory bez vedlejšího dopadu na úroveň výkonů. Levnější zařízení budou zpravidla přizpůsobena nižší úrovni objemu výkonů nebo budou mít jiné kvalitativní znaky, jež negativně ovlivní některé vlastnosti výkonů. U nevýrobních zařízení, jako jsou například osobní automobily, je situace o něco příznivější, nicméně celkový dopad na náklady a ziskovost podniku není ve své podstatě významný.

Zcela jiná situace je u druhé možnosti, která spočívá v lepším využití instalovaných zařízení. Tento problém má ve vztahu k nákladové optimalizaci zcela zásadní význam. Podívejme se na praktickém příkladě (viz tabulku 1.2), jak se změní jednotkové náklady odpisů výrobku při různých úrovních využití kapacity.

Tabulka 1.2 Jednotkové náklady odpisů při různých úrovních využití kapacity

Firma A

Firma B

Pořizovací cena stroje

3 000 000 Kč

3 000 000 Kč

Měsíční odpis

62 500 Kč

62 500 Kč

Objem výroby v ks/měsíc

1000

600

Odpisy na jednotku

63 Kč

104 Kč

Z tabulky je zcela jasné, jakým způsobem se jednotkové náklady zvýší při snížení využití výrobní kapacity na 60 %. Firma B tedy proplýtvala 25 000 Kč (62 500 × 0,40) a tyto náklady na nevyužitou kapacitu musely být rozděleny mezi vyráběné výrobky, které takto přispěly na úhradu této ztráty. Řízení výrobní kapacity je při rostoucí výši kapitálové náročnosti výroby (tedy vyšší míře využívání dlouhodobých aktiv) zcela zásadní. Blíže se budeme zabývat touto problematikou v kapitole 2, ale již nyní je jasně vidět, jak významný vliv na ziskovost může mít schopnost co nejvíce využít instalovanou kapacitu.

Externí služby a ostatní náklady

V rámci této kategorie se jedná zejména o náklady, které nemají přímý vztah k podnikovým výkonům, ale mohou být z různých příčin pro chod podniku nezbytné. U této skupiny nákladů je velmi obtížné jakékoliv hodnocení a doporučení, jak docílit jejich optimalizace. Mohou se zde velmi často skrývat položky, které se vynakládají bez adekvátního efektu, ale jejichž identifikace je velmi obtížná. Opět se tedy musíme zabývat nejen tím, „za co“ jsou tyto náklady vynakládány, ale také „k jakému účelu“. Pokud chceme hledat úspory nákladů tohoto druhu, je nezbytné analyzovat činnosti a aktivity, které se díky těmto nákladům realizují, a následně analyzovat výkony, jež se pomocí těchto činnosti provádějí.

Jak je z uvedeného výčtu nákladových druhů patrné, snižování jakýchkoliv nákladů se bez znalosti vztahů mezi náklady, činnostmi a výkony ve většině případů negativně projeví na kvantitě, úrovni nebo kvalitě výkonů. Pokud chceme docílit nákladové optimalizace, nezbude nám, než se zabývat strukturou činností a výkonů takovým způsobem, abychom dokázali mezi těmito činnostmi a výkony identifikovat ty, jež jsou nějakým způsobem prováděny špatně či nedokonale, u nichž dochází k plýtvání nebo které nejsou opodstatněné. Pokud bychom ovlivňovali náklady plošně, naše zásahy ovlivní jak činnosti a výkony, které se provádějí neefektivně, tak také ty, které se provádějí správně. Touto cestou budou, až na vzácné výjimky, poškozeny všechny aktivity, které firma jako celek provádí.

Table of Contents

O autorech

Úvod

1 Aktuální trendy v řízení nákladů

1.1 Zvyšování výkonnosti a snižování nákladů

1.2 Na které náklady se zaměřit

2 Náklady a jejich klasifikace

2.2 Metody klasifikace nákladů

2.3 Modelování nákladů

2.4 Náklady z pohledu manažerského rozhodování

3 Nákladové kalkulace – základ nákladového řízení

3.1 Přiřazování nákladů objektu – nákladová alokace

3.3 Kalkulační systém

3.4 Struktura nákladů v rámci kalkulace

3.6 Klasifikace metod kalkulací nákladů

4 Kalkulace nákladů v hromadné výrobě

5 Kalkulace nákladů v zakázkové výrobě

5.1 Základní charakteristiky kalkulací v zakázkové výrobě

5.2 Přirážková kalkulace

6 Kalkulace neúplných nákladů

6.6 Průtokové účetnictví

7 Kalkulace podle aktivit (Activity-Based Costing)

7.1 Základní principy kalkulace podle aktivit

7.2 Základní etapy tvorby ABC systému

7.3 Informace poskytované metodou ABC a jejich využití

7.7 Time-Driven Activity Based Costing (TD-ABC)

8 Řízení podle aktivit (ABM) a jeho vazby na ostatní disciplíny nákladového řízení

8.6 Benchmarking

8.7 Outsourcing

9 Strategické nástroje nákladového řízení

9.1 Kalkulace cílových nákladů

9.2 Kalkulace životního cyklu výrobku

10 Moderní systémy rozpočtování

10.1 Tradiční systémy rozpočtování a jejich omezení

10.3 Activity-Based Budgeting

10.4 Beyond Budgeting

10.5 Zero-Based Budgeting

11 Metoda standardních nákladů (Standard Costing)

11.1 Implementace metody standardních nákladů

11.2 Klasifikace odchylek