Děkuji za cenné podněty a připomínky k této publikaci především Ing. Janu Soškovi, LL.M., dále pak Ivě Bejlekové, Mgr. Petru Hradilovi, Ing. Dittě Hlaváčkové, Mgr. Ing. Zuzaně Hájkové a Ing. Šárce Kněžické. Děkuji rovněž své rodině za podporu a trpělivost.

Vzor citace: VYŠKOVSKÁ, Magdaléna. Cizinci a daně. Zdaňování příjmů fyzických osob – cizích státních příslušníků v České republice. 4. vydání, Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2016, 256 s.

KATALOGIZACE V KNIZE – NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR

Vyškovská, Magdaléna Cizinci a daně : zdaňování příjmů fyzických osob – cizích státních příslušníků v České republice / Magdaléna Vyškovská. -- 4. vydání. -- Praha : Wolters Kluwer, 2016. -- 256 stran

ISBN 978-80-7552-285-6 (brožováno)

314.151-054.6 * 336.226.11 * (437.3)

- cizinci -- Česko

- daň z příjmů fyzických osob -- Česko

- monografie

336.1/.5 - Veřejné finance [4]

© Mgr. Magdaléna Vyškovská, 2016

ISBN: 978-80-7552-285-6 (brož.)

ISBN: 978-80-7552-277-1 (e-pub)

ISBN: 978-80-7552-276-4 (mobi)

Zkratky

Použité zkratky předpisů

CE

Conseil d´Etat (francouzský nejvyšší správní soud)

CGI

Code général des impôts (francouzský všeobecný daňový zákoník)

Členský stát

v textu jsou výrazem Členský stát s velkým počátečním písmenem označovány pro účely koordinačních nařízení státy, na něž se vztahují Nařízení 883/2004 a 987/2004

ČSSZ

Česká správa sociálního zabezpečení

EEC

European Economic Community (Evropské hospodářské společenství)

EHP

Evropský hospodářský prostor

EHS

Evropské hospodářské společenství

EP

Evropský parlament

ES

Evropské společenství

EU

Evropská unie

Koordinační výbor

Jednání mezi zástupci Ministerstva financí ČR, Generálního finančního ředitelství a Komorou daňových poradců ČR o problematických nebo nejasných ustanoveních daňových zákonů

MF

Ministerstvo financí České republiky ČR

MPSV

Ministerstvo práce a sociálních věcí ČR

Nařízení

Nařízení 883/2004 a Nařízení 987/2009

NSS

Nejvyšší správní soud ČR (www.nssoud.cz)

OECD

Organization for Economic Cooperation and Development

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

PHM

pohonné hmoty a maziva

Původní nařízení

Nařízení Rady (EHS) č. 1408/71 a Nařízení Rady (EHS) č. 574/72 ze dne 12. března 1972

SDEU

Soudní dvůr Evropské unie

SRN

Spolková republika Německo

SZDZ

smlouva o zamezení dvojího zdanění

ZTP/P

zvlášť tělesně postižený s průvodcem

Sb. m. s.

Sbírka mezinárodních smluv

Třetí země

v textu jsou tímto výrazem souborně označovány pro účely zákona o daních z příjmů státy, které nejsou členskými zeměmi Evropské unie ani Evropského hospodářského prostoru

Zcela nesmluvní státy

v textu jsou tímto výrazem označovány státy neuvedené v § 36 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, které nejsou ani členským státem EU nebo dalším státem tvořícím EHP, nebo

– třetím státem nebo jurisdikcí, se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění upravující zdaňování a vyloučení mezinárodního zdanění všech možných příjmů, ani

– třetím státem nebo jurisdikcí, se kterými má Česká republika uzavřenou platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, ani

– třetím státem nebo jurisdikcí, které jsou smluvními stranami mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je pro ně a pro Českou republiku platná a účinná.

Zkratky smluv o zamezení dvojího zdanění

SZDZ ČR – Bulharsko

Smlouva mezi Českou republikou a Bulharskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovým únikům v oboru daní z příjmu a majetku, č. 203/1999 Sb.

SZDZ ČR – FR

Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 79/2005 Sb. m. s.

SZDZ ČR – Nizozemí

Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 138/1974 Sb.

SZDZ ČR – Polsko

Smlouva mezi Českou republikou a Polskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu, č. 102/2012 Sb. m. s.

SZDZ ČR – Rakousko

Smlouva mezi Českou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 31/2007 Sb. m. s.

SZDZ ČR – Rumunsko

Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Rumunska o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 180/1994 Sb.

SZDZ ČR – SR

Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 100/2003 Sb. m. s.

SZDZ ČR – SRN

Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku, č. 18/1984 Sb.

SZDZ ČR – Švédsko

Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Švédským královstvím o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku, č. 9/1981 Sb.

Zkratky použitých právních předpisů

DŘ

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

Nařízení 883/2004

nařízení Evropského Parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení

Nařízení 987/2009

nařízení Evropského Parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (ES) č. 883/2004 o koordinaci sociálního zabezpečení

občanský zákoník

zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

vízový kodex

nařízení Evropského parlamentu a rady (ES) č. 810/2009, ze dne 13. července 2009, o kodexu Společenství o vízech

s. ř. s.

zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní

zákon o obchodních korporacích

zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

zákon o pobytu cizinců

zákon č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky

zákon o uznávání odborné kvalifikace

zákon č. 18/2004 Sb., o uznávání odborné kvalifikace a jiné způsobilosti státních příslušníků členských států Evropské unie a některých příslušníků jiných států

zákon o veřejných rejstřících

zákon č. 304/2013, o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob

zákon o zaměstnanosti

zákon o č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti

zákoník práce

zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce

ZDP

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

živnostenský zákon

zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání

Zkratky pokynů daňové správy

pokyn D-151

pokyn Ministerstva financí ČR č. D-151, k zajištění jednotného postupu při uplatňování § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., čj. 251/3 531/1997

pokyn D-154

pokyn Ministerstva financí ČR č. D-154, k postupu při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů souvisejících s činnostmi podle § 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, čj. 251/1 890/1997

pokyn D-174

pokyn Ministerstva financí ČR č. D-174, k postupu při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti při mezinárodním pronájmu pracovní síly, čj. 251/94 409/1997

pokyn D-282

pokyn Ministerstva financí ČR č. D-282, sdělení k povinnostem platebního zprostředkovatele při podávání hlášení a příjmech úrokového charakteru a Dohodě mezi Evropským společenstvím a Švýcarskou konfederací, kterou se stanoví opatření rovnocenná opatřením stanoveným Směrnicí Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů úrokového charakteru, čj. 49/51 137/2005-491

pokyn D-286

pokyn Ministerstva financí ČR č. D-286, ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR

pokyn GFŘ D-22

pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, čj. 5606/15/7100-10

Pokyn GFŘ D-25

pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-25, stanovení jednotných kurzů za zdaňovací období 2015 podle § 38 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, čj. 171827/15/7100-10111-010440

Úvod

Do ruky se vám dostává čtvrté, rozšířené vydání knihy Cizinci a daně.

Od třetího vydání uplynulo pět let a za tu dobu se sice nezměnily základní principy v oblasti zdaňování fyzických osob, nicméně v oblasti zdaňování cizinců došlo zejména k omezení při uplatnění nezdanitelných položek a slev na dani u daňových nerezidentů ze zemí, které nejsou členskými státy Evropské unie (dále také jen „EU“) nebo Evropského hospodářského prostoru (dále také jen „EHP“). Rovněž byl vydán nový pokyn Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ) D-22, Nejvyšší správní soud (dále také jen „NSS“) i Ústavní soud (dále také jen „ÚS“) vydaly nové rozsudky a usnesení[1], které posunuly zdanění fyzických osob v mezinárodním kontextu, byly vydány závěry koordinačních výborů, které interpretují některé složité otázky mezinárodního zdanění. V neposlední řadě byla přijata novelizace evropských koordinačních nařízení týkající se zejména určení příslušnosti k předpisům sociálního zabezpečení v případě, kdy je činnost zaměstnance souběžně vykonávána ve dvou a více členských státech.

Téma zdaňování příjmů fyzických osob – cizích státních příslušníků v České republice je po vstupu České republiky (dále také jen „ČR“) do Evropské unie stále aktuálnější.

Stejně tak jako v předchozích vydáních je cílem této publikace přehledné a uživatelsky komfortní zpracování problematiky zdaňování cizích státních příslušníků v České republice, a to v členění podle různých druhů příjmů. Vzhledem k tomu, že každý zaměstnavatel i osoba samostatně výdělečně činná (dále také jen „OSVČ“) musí řešit nejen zdanění, ale i pojištění, je do publikace zařazena také kapitola týkající se koordinačních nařízení v oblasti sociálního zabezpečení migrujících občanů EU.

Členění fyzických osob do jednotlivých kategorií je úmyslně zvoleno částečně odlišně od rozdělení podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také jen „ZDP“). Důvodem je docílení větší přehlednosti, kdy je například věnována samostatná kapitola společníkům obchodních společností, kteří mohou mít příjmy podle § 6, § 7, § 8 i § 10 ZDP. Kategorie, do nichž jsou rozděleny fyzické osoby, vyplývají z jejich činnosti a z veřejnoprávního pojetí jejich příjmů.

První a nejpočetnější skupinou jsou zaměstnanci. Již na počátku 90. let minulého století se v České republice objevili první tzv. expatrioti, tedy cizí státní příslušníci, kteří byli vysláni svými zahraničními zaměstnavateli do České republiky, aby zde jako první průkopníci zakládali jejich organizační složky či dceřiné společnosti. Další skupinou byli zahraniční experti, kteří v prvních letech po změně politického systému vykonávali v českých podnicích či ústředních orgánech roli poradců za zvýhodněných daňových podmínek. V této době bylo zdaňování zahraničních poradců v zákoně o daních z příjmů řešeno specificky tím, že těmto osobám byly poskytovány poměrně rozsáhlé výhody při zdanění jejich příjmů dosažených ze zdrojů na území České republiky. Později však byly veškeré daňové výhody, které byly poskytovány této kategorii osob, bez náhrady zrušeny. Většina těchto zaměstnanců pocházela z členských států EU nebo EHP, jimž zůstaly alespoň zvýhodněné podmínky pro uplatnění odpočitatelných položek a slev na dani.

Další neméně početnou skupinou zahraničních zaměstnanců, kteří se vyskytovali a doposud vyskytují v České republice, jsou pracovníci pocházející ze zemí bývalého Sovětského svazu, zejména Ukrajiny či Ruska, případně dalších zemí, například Vietnamu. Nově se mezi tyto pracovníky zařadili pro zjednodušený přístup na pracovní trh i například občané Bulharska a Rumunska. Institut tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly podle § 6 ZDP má za cíl zdanění příjmů těchto osob od počátku jejich výdělečné činnosti. Se zavedením režimu agenturního zaměstnávání podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále jen „zákon o zaměstnanosti“), nepřineslo v tomto směru žádnou úlevu s výjimkou některých rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a SDEU, na jejichž základě došlo i ke změně ustanovení § 6 odst. 2 ZDP.

V České republice je mnoho společností se zahraniční majetkovou účastí. V takových společnostech pracují na vyšších postech či vykonávají funkce jednatelů nebo členů statutárních orgánů často cizinci. V prvním případě se někdy jedná o zaměstnance vyslané do České republiky, nebo o zaměstnance, kteří uzavřeli pracovní smlouvu přímo s českou společností. Jednatelé a členové statutárních orgánů pak vykonávají svou funkci v České republice (avšak i mimo ni) na základě smlouvy o výkonu funkce. Zaměstnavateli jsou často společnosti, které jsou součástí velkých skupin (koncernů), výjimkou však nejsou české společnosti, jejichž společníci jsou cizinci – fyzické osoby. V takových případech vykonávají tyto osoby funkci jednatelů či členů dalších statutárních orgánů a je potřeba se také zabývat jejich zdaněním.

Vedle zahraničních zaměstnanců a členů statutárních orgánů v České republice podniká rovněž i značný počet cizinců jako tzv. osoby samostatně výdělečně činné na základě živnostenského oprávnění, případně jiného oprávnění. Do této kategorie patří rovněž advokáti, daňoví poradci, sportovci, herci, zpěváci a autoři. Jim jsou v knize věnovány také samostatné části.

Speciální kapitola je věnována příjmům z pronájmu a také kapitálovým příjmům.

Co se týče konkrétního členění knihy, v úvodní kapitole zabývající se hlavními principy zdaňování fyzických osob v České republice je uvedeno rozdělení fyzických osob do různých kategorií podle zdanění jejich příjmů s tím, že jsou popsány základní povinnosti týkající se cizinců z hlediska zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky (dále jen „zákon o pobytu cizinců“), s jejich pobytem v České republice, podle zákona o zaměstnanosti, případně z hlediska zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále jen „živnostenský zákon“), či zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) (dále jen „zákon o obchodních korporacích“).

I když právní postavení těchto cizinců v České republice není předmětem této publikace, považuji za důležité podat ucelenější pohled na výkon výdělečné činnosti cizinců na území České republiky a zejména upozornit na některé rozdíly, které vyplývají z národnosti cizince či z povahy jeho výdělečné činnosti. Povinnosti vyplývající zejména ze zákona o pobytu cizinců a ze zákona o živnostenském podnikání nelze úplně oddělit od daňových povinností cizinců, protože cílem každé takové osoby je vykonávat svoji činnost na území České republiky v souladu s jejím zákonodárstvím.

Tématem další kapitoly je popis nejdůležitějších bodů týkajících se daňových povinností těchto fyzických osob, a to jak těch, které mají bydliště na území České republiky, tak těch, které jej mají pouze v zahraničí. Vycházím z textů zákona, výkladů Ministerstva financí publikovaných formou pokynů řady D, z judikatury Nejvyššího správního soudu ČR, jakož i z vlastních zkušeností, které jsem získala při zastupování cizinců před finančním úřadem za posledních dvacet let.

Ačkoliv ubývá států, s nimiž ČR nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, u každého druhu příjmů je uvedeno formou konkrétních příkladů srovnání, jak bude tento konkrétní příjem zdaněn v situaci, kdy cizinec bude považován za daňového rezidenta ČR, za daňového nerezidenta a zároveň za daňového rezidenta nesmluvního či smluvního státu.

Pro větší názornost jsou při posuzování mezinárodních aspektů v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku (dále také jen „SZDZ“) uváděny jako příklad Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 79/2005 Sb. m. s. (dále jen „SZDZ ČR – FR“) a Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 100/2003 Sb. m. s. (dále jen „SZDZ ČR – SR“). V některých zajímavých případech jsou uváděny i příklady z jiných smluv o zamezení dvojího zdanění, pokud se úpravou zdanění konkrétního příjmu liší od výše uvedených smluv.

Samostatná kapitola je věnována zamezení dvojího zdanění, jež se zejména s přílivem cizinců do České republiky, kteří jsou českými daňovými rezidenty, stává aktuálnějším.

Vzhledem k tomu, že každá z kategorií zdaňovaných fyzických osob má rozdílné procesní povinnosti z hlediska ZDP, jakož i zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále také jen „DŘ“), samostatně je rozvedena i tato problematika.

Předposlední kapitola je věnována některým povinnostem zaměstnavatelů, které se vážou k zaměstnávání cizinců, cizích státních příslušníků, a které vyplývají ze ZDP a z DŘ. Zmíněny jsou i povinnosti plátců dalších příjmů vyplývající z dalších zákonů. Ne všichni zaměstnavatelé či plátci si je totiž uvědomují v celé šíři, a to ať se jedná o zaměstnavatele nebo plátce se sídlem na území České republiky, či mimo něj.

Poslední kapitola je věnována sociálnímu zabezpečení migrujících občanů v EU, tedy zejména zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Nařízení Rady (EHS) č. 1408/71 a nařízení Rady (EHS) č. 574/72 byla od 1. května 2010 nahrazena „unijními“ nařízeními, tj. nařízením Evropského Parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení (dále jen „Nařízení 883/2004“) a nařízením Evropského Parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (ES) č. 883/2004 o koordinaci sociálního zabezpečení (dále jen „Nařízení 987/2009“). Obě nařízení byla novelizována nařízením Evropského Parlamentu a Rady (ES) č. 465/2012.

Tato kniha si klade za cíl podat ucelené a přehledné zpracování tématu zdaňování fyzických osob – cizích státních příslušníků v České republice s důrazem na to, zda jsou daňovými rezidenty v České republice, či v jiné zemi.

Nakonec si dovoluji uvést, že všude tam, kde je použit u kategorií jednotlivých fyzických osob – cizinců pro zjednodušení mužský rod, je jím myšlen i rod ženský. Veškerá jména či situace uvedené v příkladech jsou smyšlené. Jakákoliv případná podobnost se skutečnými osobami je zcela náhodná.

Tato publikace je napsána podle právního stavu ke dni 1. 3. 2016.

1 Rozsudky NSS citované v této publikaci jsou dostupné na: www.nssoud.cz, usnesení ÚS jsou dostupné na: www.nalus.usoud.cz

1 Hlavní principy zdaňování fyzických osob v České republice

1.1 Vývoj od roku 1993 do současnosti se zaměřením na zdaňování cizinců

1.2 Určení daňové rezidence v České republice

1.2.1 Určení daňové rezidence podle ZDP

1.2.2 Postavení smluv o zamezení dvojího zdanění v českém právním řádu

1.2.3 Určení daňové rezidence podle smluv o zamezení dvojího zdanění

1.3 Popis hlavních principů zdaňování fyzických osob v České republice

1.3.1 Předmět daně z příjmů fyzických osob – stručný popis jednotlivých druhů příjmů

1.3.2 Nezdanitelná část základu daně (§ 15 ZDP)

1.3.3 Sleva na poplatníka, na manželku, na osoby pobírající invalidní důchod a držitele ZTP/P, sleva na studenta (§ 35ba ZDP)

1.3.3.1 Slevy, které mohou uplatnit daňoví rezidenti i daňoví nerezidenti bez omezení

1.3.3.2 Slevy, které mohou uplatnit daňoví rezidenti a daňoví nerezidenti jen ve vybraných případech

1.3.4 Sleva za umístění dítěte (§ 35bb ZDP)

1.3.5 Daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c ZDP)

1.3.6 Sazba daně (§ 16 ZDP)

1.4 Určení příjmu ze zdroje na území České republiky podle ZDP

1.1 Vývoj od roku 1993 do současnosti se zaměřením na zdaňování cizinců

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nabyl v České republice účinnosti v roce 1993. Do roku 2016 byl tento zákon předmětem takřka 150 novelizací. ZDP obsahuje jak speciální ustanovení týkající se výhradně daně z příjmů fyzických osob, tak daně z příjmů právnických osob, jakož i společná ustanovení týkající se obou kategorií poplatníků. Tato publikace se zabývá pouze první částí ZDP týkající se daně z příjmů fyzických osob a povinnostmi plátců souvisejícími s výplatou odměn těmto osobám.

Poplatníci daně z příjmů fyzických osob. Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou v souladu s § 2 ZDP fyzické osoby.

■ § 2 ZDP

Zákon rozděluje fyzické osoby na poplatníky, kteří jsou:

• daňovými rezidenty, kteří mají daňovou povinnost vztahující se na jejich celosvětové příjmy, tj. jak ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Jedná se o osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují.[2]

■ § 2 odst. 2 ZDP

• daňovými nerezidenty, jejichž daňová povinnost je omezena pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Do uvedené kategorie poplatníků patří osoby:

− nemající bydliště na území České republiky ani obvykle se nezdržující na území České republiky,

− o nichž tak stanoví mezinárodní smlouva,

− zdržující se na území České republiky pouze za účelem studia nebo léčení, a to i po dobu delší než 183 dní.

■ § 2 odst. 3 ZDP

Konkrétní pravidla pro určení, kdy se jedná o daňového rezidenta, a kdy o daňového nerezidenta, popisuje kapitola 1.2.

1.2 Určení daňové rezidence v České republice

Určení daňové rezidence je podstatné z důvodu zjištění, kde mají být zdaňovány celosvětové příjmy konkrétní fyzické osoby. I když jsou některé příjmy prvotně zdaňovány ve státě jejich zdroje, mají totiž daňoví rezidenti konkrétního státu povinnost tyto příjmy přiznat znovu ve státě, kde jsou daňovými rezidenty. Aby nedocházelo k dvojímu zdanění, jsou uvedeny ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění metody, jimiž se dvojímu zdanění zamezí (blíže viz kapitola 4). Navíc podle ZDP jsou rozdílným způsobem zdaňovány některé příjmy daňových rezidentů a daňových nerezidentů. Ze všech těchto důvodů je nutné mít v daňovém rezidentství každé fyzické osoby jasno. Stejně tak je i velmi důležité pro plátce příjmů vědět, zda vyplácí příjmy daňovému rezidentovi nebo nerezidentovi, protože se jejich povinnosti mohou lišit v povinnosti srazit daňovému nerezidentovi daň z příjmů srážkou nebo zajistit daň nebo uvést daňového nerezidenta v příloze k ročnímu vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti (viz kapitola 6).

1.2.1 Určení daňové rezidence podle ZDP

Určení daňové rezidence podle ZDP. Důležité je si nejprve ujasnit, jak ZDP definuje kritéria, podle nichž rozděluje fyzické osoby na daňové rezidenty, tedy (1) kdo jsou osoby, které se obvykle zdržují na území České republiky a (2) co se považuje za bydliště.

■ § 2 odst. 4 ZDP, pokyn GFŘ D-22 k § 2

ad 1. Osoby obvykle se zdržující na území ČR. Podle § 2 odst. 4 ZDP jsou osoby, které se obvykle na území České republiky zdržují, takové osoby, které pobývají v České republice alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce.[3] Není podstatné, zda fyzická osoba stráví tuto dobu v České republice souvisle či celkově v několika obdobích, či zda stráví na území České republiky pouze část dne (viz blíže kapitola 3.1, Počítání 183 dnů podle ZDP).

ad 2. Bydliště. Za bydliště na území České republiky se považuje místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

Stálý byt. Pokyn GFŘ D-22 k tomuto tématu ještě upřesňuje ve vysvětlivkách k § 2 ZDP: „Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní, či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je užíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“

Je nutno uvést, že zákon nestanoví, co se rozumí termínem „trvale“, což v praxi může působit určité problémy s ohledem na určení daňové rezidence. Trvalost totiž může být pojmem velice relativním a subjektivním. Obvykle je vykládán úmysl trvalého zdržování v návaznosti na pracovní aktivity a současné umístění rodiny příslušného cizince v České republice či na to, zda si i při dočasné pracovní činnosti v zahraničí poplatník ponechal byt ve stavu, kdy jej může používat. Jak stanoví pokyn GFŘ D-22, může být byt i dočasně pronajat, avšak obnova jeho užívání musí být bez prodlevy možná. Pokud tedy například poplatník pronajme byt s velmi krátkou výpovědní lhůtou, například 14 dní či maximálně jeden měsíc, pak je podle mého názoru možné jej stále považovat za bydliště ve smyslu ZDP. Pokud však bude byt pronajat na dobu určitou na tři roky nebo na dobu neurčitou s roční výpovědní dobou, není možné takový byt považovat za stálý byt, jehož užívání je možné bez prodlevy obnovit. Vždy je nutno vzít v úvahu všechny okolnosti každého konkrétního případu.

K definici bydliště podle ZDP se v nedávné době vyjadřoval i Nejvyšší správní soud. V rozsudku ze dne 13. 11. 2014, čj. 7 Afs 120/2014-68 zdůraznil, že bydliště se neshoduje s pojmem trvalý pobyt. Skutečnost, že daňový subjekt je v České republice hlášen k trvalému pobytu, nemůže sama o sobě vést k závěru, že má fyzická osoba v České republice bydliště ve smyslu § 2 odst. 2 ZDP. Vzhledem k tomu, že jednou z podmínek existence bydliště v České republice je jeho stálost, vyjádřil se NSS i ke stálosti: „‚Stálost‘ bytu mimo jiné znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a ne jen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátkodobé pobyty související s jeho podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení „stálosti“ bytu je tedy možnost stěžovatele daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení.“ Co se týče úmyslu trvale se v bytě zdržovat, NSS uvádí, že ten se podle dikce § 2 odst. 4 ZDP odvozuje od okolností případu, nikoliv pouze od tvrzení daňového subjektu.

Jak mohou být důležité okolnosti případu, ukazuje rozsudek ze dne 22. ledna 2015 čj. 7 Afs 251/2014-40. I zde NSS zdůrazňuje, že pojem bydliště nelze automaticky ztotožňovat s místem trvalého pobytu, tj. adresou pobytu občana v České republice, nebo s vlastnictvím určité nemovitosti. Může jít o pouhé indicie, které by mohly svědčit tomu, že určitá osoba má úmysl trvale se v České republice zdržovat. Není však možné opírat názor, že poplatník měl bydliště ve smyslu ZDP v České republice, výlučně o administrativní evidenci jeho trvalého pobytu v České republice. Jako úvahu zcela bez právního významu zde navíc NSS uvádí výklad, že by následkem toho, že by určitá osoba nebyla rezidentem v České republice, nebyl její příjem vůbec zdaněn. Dále NSS uvádí, že skutečnosti, které nastaly v budoucnu (koupě bytu v ČR v roce 2011) nejsou relevantní pro zdaňovací období 2010, které bylo předmětem daňové kontroly a následného sporu s finančními orgány. Naopak se správce daně měl zabývat dalšími skutečnostmi, jako je studium poplatníka v zahraničí a jeho délka, navazující trvalé zaměstnání v Dánsku a v Austrálii, osobní a rodinný život poplatníka v zahraničí, mimo jiné i okolnost uzavření manželství s osobou polské národnosti, tedy okolnosti kde ve skutečnosti (nikoliv jen administrativně – dle adresy předchozího trvalého pobytu) poplatník skutečně vedl osobní a rodinný život, než si koupil byt a usídlil se v ČR.

Z obou výše zmíněných rozsudků vyplývá, jak důležité jsou vždy okolnosti každého jednotlivého případu a rovněž schopnost daňového subjektu je prokázat. V prvním případě byl zaměstnanec dlouhodobě vyslaný z České republiky do Spojených arabských emirátů posouzen jako daňový rezident v České republice z důvodu existence bydliště v bytě svých rodičů[4]. Oproti tomu ve druhém případu svědčily v situaci poplatníka, který měl rovněž trvalý pobyt hlášený u rodičů, ke zpochybnění závěru finančního úřadu o existenci bydliště v České republice následující skutečnosti: těžištěm poplatníkova pobytu nebyla Česká republika, kde byl jen několik dnů v roce na návštěvě u rodičů a odkud se vracel do Dánska, kde dlouhodobě pracoval, nebo do Polska, odkud pocházela jeho manželka. Jako irelevantní soud označil tezi finančního úřadu, že poplatník po celou dobu svého pobytu mimo Českou republiku neprojevil svou vůli, že by již nadále neměl v úmyslu trvale se v této zemi zdržovat, pokud se neodhlásil z trvalého pobytu u svých rodičů.[5]

Protože zatím posuzujeme pouze podmínky daňové rezidence podle ZDP, vezměme si jako příklad cizince z tzv. nesmluvního státu (tj. státu, s nímž Česká republika neuzavřela Smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů), který přijede do České republiky a bude zde pobývat období delší než 183 dní za kalendářní rok. U něj překročení limitu 183 dnů v ČR bude stačit pro to, aby byl považován za daňového rezidenta pro účely ZDP. Skutečnost, že se navíc přestěhuje do ČR s celou rodinou, bude zde zaměstnán, jeho děti budou v České republice chodit pravidelně do školy, pronajme si dlouhodobě za tímto účelem byt či rodinný dům v České republice v tomto případě tento závěr podpoří, ačkoliv pro to, že se stal daňovým rezidentem v České republice, to již nebude určující. V obou případech se bude jeho daňová povinnost vztahovat na jeho celosvětové příjmy, a to bez ohledu na to, že je považován za daňového rezidenta i v jiném státě (s kterým nemá ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění).

Změna daňové rezidence v průběhu zdaňovacího období. K případu poplatníka z nesmluvního státu upřesňuje již zmiňovaný pokyn GFŘ D-22: „Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinností vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo 3 zákona) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho status za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice (§ 2 odst. 2 zákona) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut po celé zdaňovací období.“

■ § 2 odst. 2 a 3 ZDP

PŘÍKLAD

Do České republiky přijel v září 2015 cizinec z nesmluvního státu, p. Abdul Hasan z Alžíru s celou rodinou s cílem zde dlouhodobě pobývat a pracovat. Pan Abdul Hasan má uzavřenou pracovní smlouvu s českým zaměstnavatelem, dle dohody se zaměstnavatelem bude jeho setrvání ve firmě dlouhodobé. Rodina pana Abdula Hasana žije od září 2015 v České republice v pronajatém bytě. Od září 2015 nemá pan Hasan bydliště v Alžíru.

ŘEŠENÍ

Pan Abdul Hasan bude v období od 1. ledna do 31. srpna 2015 považován za daňového nerezidenta, zatímco od 1. září do konce roku 2015 bude považován již za daňového rezidenta v České republice.

S cizinci, kteří pocházejí z nesmluvních států, se lze setkat spíše výjimečně, protože počet Českou republikou uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění stále stoupá.[6]

Domnívám se, že zmíněný výklad obsažený v pokynu D-22 lze použít pouze na cizince, respektive daňové nerezidenty, kteří pocházejí z nesmluvních států, a to zejména z důvodu, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění definují daňové rezidentství jinak a detailněji.[7]

Komentář k Modelové smlouvě OECD k článku 4 odst. 2 uvádí: „9. Tento odstavec se týká situace, kdy je na základě ustanovení odstavce 1 osoba rezidentem obou smluvních států. 10. K vyřešení tohoto konfliktu musí být zavedena zvláštní pravidla, která upřednostní vazby k jednomu státu před vazbami k druhému státu. Kritéria preference musí být pokud možno takové povahy, že nevyvolají žádné pochyby a daná osoba je splní pouze v jednom státě. Zároveň musí vyjadřovat takové vazby, aby se přirozeně usuzovalo, že právo na zdanění je předáno danému státu. Zvláštní pravidla se budou vztahovat na skutečnosti existující během období, kdy rezidentství daňového subjektu ovlivňuje daňovou povinnost, které může být kratší než celé zdaňovací období. Například v jednom kalendářním roce je fyzická osoba dle daňových právních předpisů státu A jeho rezidentem od 1. ledna do 31. března a následně se přestěhuje do státu B. Vzhledem k tomu, že fyzická osoba pobývá ve státě B více než 183 dní, je s ní dle daňových právních předpisů tohoto státu po celý rok nakládáno jako s rezidentem státu B. Při uplatnění zvláštních pravidel na období od 1. ledna do 31. března byla fyzická osoba rezidentem státu A. Oba státy by tedy měly s touto fyzickou osobou nakládat jako s rezidentem státu A v období od 1. ledna do 31. března a jako s rezidentem státu B od 1. dubna do 31. prosince.“[8]

Co se týče mých vlastních zkušeností, dělenou rezidenci u občanů smluvních států finanční úřady akceptují v případech, kdy v průběhu roku zaniknou jakékoliv vazby poplatníka k České republice, či naopak vzniknou, a to bez ohledu na to, v jakém období daného roku k této změně daňové rezidence došlo. Přesto však tato otázka vyvolává otazníky a bylo by zajisté vhodné, kdyby alespoň do budoucna uvedenou situaci řešil ZDP či pokyn GFŘ D-22 jasněji i pro smluvní státy. Dle mých zkušeností v tomto smyslu aplikují určení daňové rezidence i okolní státy jako např. Francie, Německo či Rakousko.

1.2.2 Postavení smluv o zamezení dvojího zdanění v českém právním řádu

Vztah ZDP a SZDZ. Předtím, než se začneme zabývat určením daňové rezidence podle smluv o zamezení dvojího zdanění, je důležité porozumět jejich postavení v právním systému České republiky a jejich vztahu k ZDP. Podle novelizovaného článku Ústavy[9], vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.

Vázanost České republiky mezinárodními smlouvami je rovněž zakotvena v článku 26 Vídeňské úmluvy o smluvním právu (č. 15/1998 Sb.): „Každá platná smlouva zavazuje smluvní strany a musí být plněna v dobré víře.“ Podle článku 27 téže smlouvy: „Strana se nemůže dovolávat ustanovení svého vnitrostátního práva jako důvodu pro neplnění smlouvy.“

Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou tedy nadřazeny zákonu o daních z příjmů, nikoliv však Ústavě, která je předpisem vyšší právní síly. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění budou použity přednostně bez ohledu na to, kdy byl přijat zákon o daních z příjmů a kdy byla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění.

Nutno poznamenat, že rovněž podle samotného zákona o daních z příjmů, konkrétně § 37 ZDP,[10] se jeho ustanovení použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Uvedené ustanovení zákona, které je jeho součástí již od jeho účinnosti v roce 1993, tak již před novelizací Ústavy stanovilo nadřazenost smluv o zamezení dvojího zdanění zákonu o daních z příjmů. K tomu se vyjádřil např. NSS ve svém rozsudku ze dne 10. února 2005, čj. 2 Afs 108/2004-106.[11]

Důsledkem přednosti mezinárodních smluv je i vázanost soudce těmito mezinárodními smlouvami. Podle euronovely článku 95 odst. 1 Ústavy je „soudce při rozhodování vázán zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu; je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem nebo s takovou mezinárodní smlouvou“. Soudce tedy v případě nesouladu zákona s mezinárodní smlouvou zákon nepoužije. „Jinými slovy, soudce je povinen mezinárodní smlouvu aplikovat přímo, nemůže tedy v pochybnostech přerušovat řízení a obracet se na Ústavní soud.“[12]

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění by principiálně neměly zhoršit postavení poplatníka oproti vnitrostátní úpravě. Může dojít k situaci, kdy „pravidla vnitrostátního práva jdou nad rámec mezinárodního práva tím, že fyzickým či právnickým osobám zajišťují lepší právní postavení než normy mezinárodního práva... Existence ani aplikace norem vnitrostátního práva, které jdou nad rámec mezinárodního práva, neporušují mezinárodní právo, ledaže by toto právo uvedenou úpravu výslovně zakazovalo (což si ovšem lze obtížně představit)...“[13]

Table of Contents

Zkratky

Úvod

1 Hlavní principy zdaňování fyzických osob v České republice

1.1 Vývoj od roku 1993 do současnosti se zaměřením na zdaňování cizinců

1.2 Určení daňové rezidence v České republice

1.2.1 Určení daňové rezidence podle ZDP

1.2.2 Postavení smluv o zamezení dvojího zdanění v českém právním řádu

1.2.3 Určení daňové rezidence podle smluv o zamezení dvojího zdanění

1.3 Popis hlavních principů zdaňování fyzických osob v České republice

1.3.1 Předmět daně z příjmů fyzických osob – stručný popis jednotlivých druhů příjmů

1.3.2 Nezdanitelná část základu daně (§ 15 ZDP)

1.3.3 Sleva na poplatníka, na manželku, na osoby pobírající invalidní důchod a držitele ZTP/P, sleva na studenta (§ 35ba ZDP)

1.3.3.1 Slevy, které mohou uplatnit daňoví rezidenti i daňoví nerezidenti bez omezení

1.3.3.2 Slevy, které mohou uplatnit daňoví rezidenti a daňoví nerezidenti jen ve vybraných případech

1.3.4 Sleva za umístění dítěte (§ 35bb ZDP)

1.3.5 Daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c ZDP)

1.3.6 Sazba daně (§ 16 ZDP)

1.4 Určení příjmu ze zdroje na území České republiky podle ZDP

2 Různé kategorie fyzických osob z pohledu rozdílnosti jejich zdaňování – stručný popis

2.1 Zaměstnanec

2.1.2 Zaměstnanec, který uzavřel pracovněprávní vztah se zaměstnavatelem se sídlem mimo území České republiky

3 Specifika zdanění každé z kategorií fyzických osob

3.1 Zaměstnanec

3.1.2 Zaměstnanec, který uzavřel pracovněprávní vztah se zaměstnavatelem se sídlem nebo bydlištěm mimo území České republiky

3.2 Osoby samostatně výdělečně činné

3.4 Společníci a akcionáři obchodních společností

5 Procesní povinnosti s ohledem na každou z uvedených kategorií fyzických osob

5.1 Registrace k dani z příjmů fyzických osob

5.2 Povinnost podávat přiznání k dani z příjmů fyzických osob

5.3 Placení záloh na daň z příjmů fyzických osob

6 Povinnosti zaměstnavatelů –plátců příjmů z pohledu zákona o daních z příjmů

6.2 Zaměstnavatelé, kteří mají sídlo nebo bydliště mimo území České republiky

7 Sociální zabezpečení v EU, EHP a Švýcarsku

7.3 Základní principy určení příslušnosti k právním předpisům

7.3.3 Vyslání zaměstnance a osoby samostatně výdělečně činné

7.3.4. Zaměstnanci vykonávající činnost ve dvou nebo více Členských státech

7.3.4.1 Zaměstnanci vykonávající činnost ve dvou nebo více Členských státech

7.8 Povinnosti zaměstnavatelů, zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných