Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy

Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Ing. František Louša

Zásoby – komplexní průvodce účtováním a oceňováním (ukážka)

4. aktualizované vydání

TIRÁŽ TIŠTĚNÉ PUBLIKACE:

Vydala GRADA Publishing, a.s.

U Průhonu 22, Praha 7, jako svou 4 687. publikaci

Realizace obálky Jan Dvořák

Sazba Jan Šístek

Odpovědný redaktor Ing. Václav Marád, CSc.

Počet stran 184

Čtvrté vydání, Praha 2003, 2005, 2007, 2012

Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s.

© GRADA Publishing, a.s., 2012

GRADA Publishing: tel.: 234 264 401, fax 234 264 400, www.grada.cz

ISBN 978-80-247-4115-4

ELEKTRONICKÉ PUBLIKACE:

ISBN 978-80-247-7697-2 pro formát PDF

ISBN 978-80-247-7698-9 pro formát EPUB

Úvod

Cílem této publikace je vysvětlit obvyklé i méně obvyklé operace účtování zásob. Text vychází z vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „Zákon“), ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „Vyhláška“) a Českých účetních standardů (dále jen ČÚS) ve stavu platném k 1. 1. 2007.

Národní účetní rada vydává k řešení různých účetních problémů své Interpretace. Oblasti zásob se týkají Interpretace č. 13 – Účtování související s paušálními náhradami odpovědnosti za kvalitu dodávek a č. 14 – Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace. Protože se interpretace mohou časem měnit tak, jak se mění předpisy a samozřejmě vznikají interpretace nové, prosím čtenáře, aby si zkontrolovali na stránkách www.nur.cz, současný stav k potřebnému dni.

Ve všech příkladech i v textu jsou uváděny syntetické účty ze směrné účtové osnovy v plném rozsahu uvedené v Postupech účtování pro podnikatele 2002, i když účetní jednotky mohou používat pouze skupinové účty nebo jejich členění tak, jak si je samy stanovily na základě směrné účtové osnovy, která je přílohou č. 4 Vyhlášky.

Sazba DPH

V příkladech byla ponechána sazba DPH 5 %. Protože není jisté, jak se budou v nejbližší době vyvíjet sazby této daně, nebyly příklady přepočítávány na jednu ze sazeb platných od roku 2012. Pro metodiku účtování je sazba daně naprosto nepodstatná.

Text uvedený kurzivou je citací příslušného předpisu, na který je odkazováno.

1. Vymezení pojmu zásoby

Jednotlivé složky zásob a jejich náplň jsou vymezeny v § 9 Vyhlášky v členění rozvahové položky C.I Zásoby, a to na materiál, nedokončenou výrobu a polotovary, výrobky, mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny a zboží.

Materiál je v odstavci 1 uvedeného paragrafu dále členěn na jednotlivé složky. Do materiálu patří všechny předměty, určené k jednorázové spotřebě jak ve výrobní, tak i v nevýrobní činnosti a další movité věci s dobou použitelnosti kratší než jeden rok bez ohledu na jejich pořizovací cenu. Od roku 2008 patří do materiálu i pokusná zvířata. Stejným způsobem jako zásoby je účtován drobný hmotný majetek, kterým jsou samostatné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž cena, dle ustanovení § 7 odst. 3b) Vyhlášky, nepřekračuje výši ocenění pro dlouhodobý hmotný majetek, kterou si účetní jednotka sama stanovila.

Z hmotného majetku nemohou být do zásob zařazeny pozemky a stavby, pokud nejsou zbožím, předměty z drahých kovů, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory, pěstitelské celky trvalých porostů, to vše bez ohledu na výši ocenění a dospělá zvířata a jejich skupiny definovaná v § 7 odst. 5 Vyhlášky. Kromě toho nejsou do zásob zařazovány náhradní díly pořízené jako první vybavení společně se strojem či zařízením, pokud při pořízení nebyly známy jejich ceny, jak je upraveno ve Vyhlášce, a to v úvodní větě prvního odstavce § 61 a v jeho odstavci a).

Často vzniká problém, jak určit, zda jde o náhradní díl, příslušenství či samostatný předmět. Protože v účetních předpisech není v současné době pojem příslušenství vysvětlen, je třeba hledat vysvětlení toho, co je součástí věci[1] či jejím příslušenstvím[2] v občanském zákoníku. Pokud je na předmětu vyměňována jeho součást či příslušenství, je věc použitá za původní náhradním dílem.[3] Pokud se příslušenství pořizuje dodatečně, rozšiřuje původní vybavení předmětu a jeho připojení k dlouhodobému majetku je technickým zhodnocením. To platí povinně pouze v případě, že je překročena příslušná, zákonem o daních z příjmů v § 33 předepsaná, finanční hranice.

Od roku 2009 je ještě možné, aby účetní jednotka zvolila pro odpisování významných částí dlouhodobého majetku metodu komponentního odpisování. V tom případě nejsou jednotlivé komponenty při jejich výměně považovány za zásobu (náhradní díl). Postupuje se způsobem stanoveným v § 56a Vyhlášky.

Těmito základními pravidly je potřebné se při rozhodování o tom, jaký charakter má ten který předmět, řídit.

Předměty, které se mohou stát, díky svým vlastnostem a způsobu použití uvnitř účetní jednotky, jak dlouhodobým majetkem, tak i zásobou, je vhodné pořizovat jako zásoby a rozhodnutí o jejich způsobu zařazení odložit až na moment vyskladnění podle funkce, kterou budou plnit.

Vyhláška v uvedeném § 61 řeší jak zacházet s náhradními díly, které jsou pořízeny současně s pořizovaným dlouhodobým majetkem, ale nezmiňuje se o nástrojích. Nástroje jako takové nejsou ani vyjmenovány jako součást rozvahové položky Materiál v § 9 Vyhlášky. Přesto je zřejmé, že nástroje, které nemohou sloužit jako samostatné předměty, patří do zásob. Tento zde vyslovený názor vychází z ustanovení § 120 odst. 1 občanského zákoníku, protože oddělením nástroje od věci (stroje) tato věc neztrácí svou hodnotu, a proto oddělená věc (nástroj) je samostatným předmětem a díky svému nesamostatnému charakteru je zásobou. Bohužel ale nelze ho doložit přímým odvoláním na účetní či daňový předpis. Bylo by proto vhodné, kdyby byla Vyhláška doplněna o příslušné ustanovení. Často je při tom vyslovován názor, že první vybavení dodávaného dlouhodobého majetku nástroji vždy vstupuje do jeho pořizovací ceny. S tímto názorem lze polemizovat a namítat, že právě proto, že § 61 Vyhlášky se o nástrojích nezmiňuje, jsou materiálem, a to i při prvním pořízení. Při tom ovšem platí, že pokud jejich cena není při pořízení obsažena ve faktuře, nebo v jiné dokumentaci, pak je součástí pořizovací ceny pořizovaného předmětu. To bude platit především v takových případech, kdy dodávaný předmět je vždy dodáván s příslušným nástrojem. Jako příklad lze uvést, že třeba u motorové pily bude řetěz vždy součástí pořizovací ceny, ale naproti tomu u soustruhu již asi nebude obvyklé považovat soustružnický nůž za součást ceny soustruhu.

S využitím uvedeného odstavce občanského zákoníku lze tudíž dodávané první vybavení pořizovaného stroje nástroji zařadit do zásob, ovšem pouze tehdy, když je jejich hodnota uvedena na faktuře, případně v kupní smlouvě nebo jiné dokumentaci spojené s předmětným nákupem. Navíc je třeba vzít v úvahu i to, jak je předmět obvykle nabízen. Jestliže dodavatel nabízí základní dodání předmětu s vybavením (např. motorová pila s řetězem), pak jistě hodnotu řetězu neuvádí zvlášť. Pokud je ale nabízeno alternativní vybavení nástroji nebo není obvyklé dodávaný předmět vybavovat nástroji v základním sestavení a objednatel si musí vždy příslušné nářadí objednat nebo dokonce nářadí dodává jiný dodavatel, pak jsem přesvědčen o tom, že jde o zásobu.

V § 9 odstavec 2 Vyhlášky je definována nedokončená výroba a polotovary. Je třeba si uvědomit, že nedokončená výroba může vznikat prakticky ve všech oborech. Dost často se zapomíná účtovat o nedokončené výrobě např. v opravárenské činnosti. Nedokončená výroba je vytvářena i v těch oborech, v kterých nevznikají hmotné výstupy. Může tomu tak být např. i při „výrobě“ softwarových produktů, v projekční činnosti a pod. Nedokončená výroba vzniká proto i ve službách, tj třeba i u poskytovatelů účetních služeb.

Do zásob patří dále polotovary a v odstavci 3 téhož paragrafu Vyhlášky definované výrobky. Definici polotovarů a výrobků není třeba dále vysvětlovat, protože při jejich rozeznávání nemohou snad vznikat problémy.

Další složkou zásob jsou zvířata. V pojetí této kategorie došlo v roce 2008 k významné změně. Nyní patří do této kategorie zásob všechna zvířata, která nejsou zařazena do dlouhodobého majetku, nebo nejsou zbožím, případně materiálem. Které druhy zvířat patří do dlouhodobého majetku upravuje Vyhláška v § 7 odst. 5. Jsou to dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok a s cenou přesahující výši určenou účetní jednotkou. Účetní jednotka by měla posoudit, zda by zařazením určitých zvířat nebo jejich skupin do zásob nedocházelo ke zkreslení věrného obrazu skutečností, které má účetnictví podávat. To by se mohlo stát, pokud by zvířat, nenaplňujících kritérium dlouhodobého majetku, bylo tolik, že by jejich hodnota při jednorázovém vyskladnění (respektive při ponechání jejich hodnoty v zásobách až do vyřazení) neznamenala významné zkreslení skutečnosti. Pokud tak nerozhodne, jsou tato zvířata považována v účetnictví za zásobu. Je třeba ještě poznamenat, že pro účely daně z příjmů jsou za odpisovaný majetek považována zvířata zařazená v účetnictví do dlouhodobého majetku, jejichž pořizovací cena přesahuje částku 40 000 Kč. Více k účtování zvířat viz kapitola 8.8.

Zbožím jsou, jak je uvedeno v § 9 odst. 5 Vyhlášky, movité věci, které jejich vlastník pořizuje za účelem prodeje, a vlastní výrobky, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. V účetních jednotkách, jejichž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, mohou být zbožím i nemovitosti nakupované za účelem prodeje za podmínky, že nejsou touto účetní jednotkou používány, pronajímány či technicky zhodnocovány. I u této položky došlo ke změně v případě zvířat. Ta do zboží patří, pokud jsou pořizována za účelem prodeje. Zvířata vlastního chovu patří do zboží, pokud jsou chována za účelem prodeje, např. psi. Pokud ale jsou chována zvířata na porážku, jde o výsledek provozní činnosti a tento výsledek není již u kupce používán ve své původní podobě, jako je tomu u zboží, a proto se o něm jako o zboží neúčtuje.

2. Způsoby účtování

ČÚS dávají účetním jednotkám možnost volby mezi dvěma možnými způsoby účtování. Tyto způsoby jsou označeny jako způsob A a B. Dle způsobu A jsou prováděny souběžné zápisy ve skladové evidenci, tj. na skladových kartách a na účtech zásob v hlavní knize. Skladová evidence (někdy se též používá termín „vedení evidence zásob dle druhů“) musí být vedena jak v jednotkách množství, tak i v příslušném ocenění.

Při účtování dle způsobu B musí sice být též během roku vedena skladová evidence, ale v účetnictví se účtuje při nákupu přímo do nákladů. Na účtech zásob se pak účtuje pouze koncem účetního období při uzávěrce účetních knih. Tím, že jsou pořizované zásoby při způsobu B účtovány přímo do spotřeby, vzniká několik problémů. Tak v okamžiku nákupu nemůže být leckdy známo, jak bude nakupovaný materiál použit, zda jako přímý či režijní, na jakou zakázku, pro jaké středisko atp. Pokud má účetní jednotka zabývající se maloobchodním prodejem sklad zásob používaný pro skladování zboží před jeho rozvozem do prodejen, tak jí při nákupu zboží nemusí být vždy známo, do které prodejny bude zboží navezeno. Poškozený nebo zničený materiál či zboží je nutno přeúčtovat z položky, na kterou byl původně zúčtován, na účet pro sledování škod; podobně je potřebné přeúčtovat původně zúčtovaný náklad při použití nakoupeného či vyrobeného materiálu nebo zboží na reprezentační účely a dary.

Tím, že při vedení evidence zásob způsobem B neúčtujeme v průběhu roku o skladovaných zásobách, nemáme možnost vyjádřit vliv časového rozdílu mezi okamžikem splnění dodávky a zúčtováním odpovídajícího závazku. Proto je nutné se rozhodnout, zda budeme účtovat o nákladech v momentě přijetí faktury proti účtu dodavatelů, nebo v momentě doručení zásob (což by měl být i moment jejich převzetí). Při tom pochopitelně nemůže být porušena povinnost zaúčtovat všechny účetní případy do období, s kterým časově a věcně souvisí.

Domnívám se, že by bylo vhodné, pokud bude účtováno dle způsobu B, zavést proti účtu dodavatelů analytický účet, na kterém bude účtováno o došlých fakturách za nakoupené předměty (1x2/AÚ Sklad MD / 321 fa Dal) a na kterém bude proti účtu nákladů vyúčtována doručená a převzatá dodávka zboží. Po provedení prověrky správnosti fakturace a převzetí zboží zúčtovat proti sobě příjem zásoby a fakturu (50x MD / 1x2/AÚ Sklad Dal). Bylo by též možné využít účtu 395 – Vnitropodnikové zúčtování (395/AÚ Sklad MD / 321 Dal při dodávce zboží a 50x MD / 395/AÚ Sklad Dal po provedené kontrole). Není vyloučeno, že může dojít dříve k účtování o převzetí nakoupených zásob než o faktuře, protože ta bude obdržena později.

Z výčtu problémů, s kterými se mohou setkat potenciální uživatelé způsobu B vyplývá, že tento způsob, který by měl být zjednodušením účetnictví, vede spíše k problémům a je vhodný pouze pro omezený okruh účetních jednotek s velmi jednoduchou činností. Dále lze způsob B aplikovat v těch účetních jednotkách, u kterých jsou náklady na spotřebu materiálu zanedbatelnou položkou. Tento způsob je možné též používat i v maloobchodních jednotkách, které nevedou skladovou evidenci, a zásoby sledují pouze dle odpovědných osob či místa uložení. Před rozhodnutím o vedení účetnictví zásob způsobem B je vždy třeba vzít v úvahu, že během roku je zkreslován hospodářský výsledek, protože náklady na materiál jsou vykazovány v momentě jeho pořízení a ne v momentě jeho spotřeby.

3. Oceňování zásob

3.1 Základní pravidla oceňování

Při oceňování zásob používáme pravidel popsaných v ČÚS 015 Zásoby, bod 3, který rozvádí ustanovení § 25 Zákona a § 49 Vyhlášky.

Zásoby jsou oceňovány na základě ustanovení § 25 Zákona[4]. Které náklady jsou považovány za náklady s pořízením související a které takovými naopak nemohou být, upravuje § 49 Vyhlášky[5]. Je třeba si uvědomit, že vyjmenované náklady s pořízením související jsou součástí pořizovací ceny a musí být do ní zahrnuty. Vyhláška neuvádí úplný výčet těchto nákladů, a proto mohou někdy vzniknout i náklady s pořízením související zde nevyjmenované, jako například skladné v průběhu dopravy hrazené kupujícím. Jak se vyrovnáme s problémem účtování těchto nákladů, bude vysvětleno v dalším textu. Již na tomto místě ale je nutno zdůraznit, že Zákonem stanovené ocenění pořizovaných zásob se týká celkové hodnoty příslušné složky zásob oceňované předepsaným způsobem, což znamená, že jde o všechny zásoby sledované na jednom syntetickém účtu. Z toho vyplývá, že celková pořizovací cena může být účtována na různých analytických účtech, přičemž součet analytických účtů příslušných k jednomu syntetickému účtu musí dávat ocenění v pořizovací ceně.

Zákon rovněž vysvětluje v § 25 odst. 5c)[6] pojem vlastních nákladů, kterými se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností. Těmi jsou náklady přímé, popřípadě zvýšené o náklady s výrobou související, tedy část nepřímých nákladů. Co jsou přímé náklady, není stanoveno žádným předpisem. Lze je definovat pouze na základě teoretických poznatků. Patří mezi ně jednoznačně přímý materiál a přímé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění, tj. takový materiál a takové mzdy, které lze zjistit přímo na jednici výroby. V konkrétních podmínkách mohou být do přímých nákladů zařazeny i další náklady, zvláště náklady na tak zvané kooperace (subdodávky, poddodávky).

Do nepřímých nákladů souvisejících s výrobou či jinou činností (tento termín se obvykle ztotožňuje s obsahem pojmu výrobní režie) se zpravidla zahrnují všechny nebo některé z nákladů na odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby (seřizovači, údržbáři výrobních strojů, mistři). Pochopitelně vždy může jít pouze o vynaložené náklady. Nelze tedy zahrnovat do pořizovací ceny hodnotu vlastní práce individuálního podnikatele. Do nákladů, a tím ani do ocenění zakázky nelze zahrnovat ani náklady finanční povahy, jako jsou úroky.5 Do přímých i nepřímých nákladů nelze pro účely oceňování zásob zahrnovat též náklady sankční povahy, bez ohledu na to, zda jsou či nejsou uplatnitelné do základu daně z příjmů, i když tak Vyhláška přímo nestanoví.

V Zákoně uvedené slovo „popřípadě“ znamená, že záleží na vůli účetní jednotky, zda do ocenění zásob vlastní výroby budou tyto nepřímé náklady zahrnuty či nikoliv. Na druhou stranu však Zákon požaduje zobrazit věrný obraz skutečnosti, kterému v tomto případě odpovídá více ocenění zásob včetně nepřímých nákladů. Je třeba si uvědomit, že tyto náklady připadající na nerealizovanou produkci snižují výsledek hospodaření v roce jejich vynaložení a ne v roce její realizace, což jistě není věrné zobrazení skutečnosti.

Zbývá vysvětlit pojem reprodukční cena, tak jak ji upravuje Zákon v § 25 odst. 5b)[7]. V účetnictví to je cena, kterou bychom zaplatili, kdybychom získaný předmět kupovali v tom stavu, v jakém se nachází v době získání. Ze Zákona není jasné, zda do reprodukční pořizovací ceny patří též náklady související s pořízením. Způsob, jakým má být stanovena cena, za kterou by byl majetek pořízen, není v žádném účetním předpisu stanoven. Dá se proto předpokládat, že cena může být proto stanovena jak znaleckým posudkem, tak i odborným odhadem, pokud by náklady na posudek vypracovaný znalcem byly neúměrně vysoké (analogie s ustanovením § 61a odst. 2 Vyhlášky). Z ustanovení Zákona lze ale odvodit, že je třeba vzít v úvahu, kde byl majetek získán. Pokud byly vynaloženy další náklady potřebné na pořízení, jako třeba doprava, pak je nutno reprodukční cenu o tyto náklady zvýšit. Obdobně to bude též i s případnou montáží. Do reprodukční ceny ale nelze zahrnout darovací daň, pokud by byla hrazena příjemcem daru, protože ta není uznávanou položkou do základu daně z příjmů. Ani v tomto případě to ale není žádným účetním předpisem výslovně stanoveno.

Reprodukční cenou mohou být zásoby oceněny pokud byly pořízeny darem, či jinou formou bezúplatného nabytí a v případě, že náklady na jejich vytvoření vlastní činností nelze zjistit.

Jiným bezplatným pořízením než darováním může být například inventurní přebytek. Obvykle bude takovýto přebytek, pokud půjde o nepoužitý majetek, oceněn cenami platnými na trhu v době jeho zjištění. U použitého majetku bude odhad ceny vyjadřovat cenu pravděpodobně dosažitelnou v době získání. Totéž bude platit i pro oceňování výrobního odpadu, případně různých zbytků vrácených z výroby. Ocenění např. na úrovni cen pro kovový odpad je též ocenění reprodukční cenou.

Vyhláška v § 39 odst. 5a) požaduje, aby v příloze k účetní závěrce byly uvedeny informace o způsobech oceňování. Při použití reprodukční ceny to znamená, že by mělo být popsáno jakým způsobem byla stanovena a na základě jakých podkladů. Tato informace je důležitá obzvláště v případech, kdy byl reprodukční cenou oceněn přírůstek majetku významnější hodnoty v ročním úhrnu celkem, což může u některých účetních jednotek nastat například při oceňování odpadu a vrácených zbytků použitého materiálu z výroby.

3.2 Oceňování nákupů účtovaných v cizích měnách

Pravidla pro přepočet ceny nejsou přímo definována, ale vyplývají z obecných ustanovení Zákona. V tomto případě jde o již dříve zmíněné ustanovení o zjištění pořizovací ceny v § 25 Zákona.4 K němu přistupuje ještě ustanovení § 24, a to odst. 2a), 6a) a 7.8

Tato ustanovení znamenají, že majetek získaný za cizí měnu je nutno přepočítat kursem vyhlašovaným ČNB. Při tom opět ale jde o ocenění na syntetickém účtu, ne ve skladové evidenci. V závislosti na způsobu oceňování zavedeném v účetní jednotce bude skladová cena stanovena tak, jak bude přepočtena na přijaté faktuře, nebo bude stanovena jiným způsobem se současným vznikem oceňovacích odchylek. Jejich rozpouštění je nutno upravit tak, aby nedocházelo k významným rozdílům v ocenění majetku především k rozvahovému dni.

ČNB vyhlašuje kursy v pracovních dnech, a to ve 14.15 hod. s platností pro celý den, v kterém je kurs vyhlášen. Pro přepočet cizí měny v přijaté faktuře lze využít kursu ČNB vyhlášeného v den splnění dodávky nebo v den přijetí faktury (viz ČÚS 001[8]).

Ustanovení Zákona o pevných kursech znamená, že si účetní jednotka může stanovit, že bude používat po období delší jak jeden den, ale ne delší jak účetní období stále stejný kurs. Ten ale musí být stanoven stejný, jaký vyhlásila ČNB pro den, který je prvním v období, po které bude kurs používán. Pokud tedy bude prvním dnem vyhlášeného období nepracovní den, musí být použit kurs vyhlášený ČNB v poslední pracovní den tomuto dni předcházející. Ten totiž platí i v následujících nepracovních dnech. Použitý kurs, případně jeho změny, musí být vyhlášeny vnitřním předpisem.

Bohužel zákon o DPH v ustanovení § 4 odst. 4 požaduje přecenit zahraniční měnu ke dni vzniku povinnosti přiznat tuto daň a tento okamžik často není shodný s okamžikem přepočtu, který určuje ČÚS. Rovněž i stanovení kursu se řídí dle zákona o DPH někdy jinými pravidly, např. u dovozu, tj. při nákupu ze států mimo EU. Další odchylka je i při aplikaci ustanovení pro dovoz zboží cestujícími při letecké dopravě dle § 71b a § 71 d ZDPH. Viz též kapitolu 5.1.1.

Částečně lze najít řešení použitím pevného kursu na co nejdelší období, tj. na celé účetní období. To by bylo vhodné i proto, že zákon o DPH v § 42 – § 44 požaduje v případě opravy základu daně použít pro přepočet kurs platný v den uskutečnění původního plnění. Zákon ani jiné účetní předpisy nevyžadují sledovat hodnotu zásob po přepočtu zahraničních měn na naši měnu souběžně jak v naší, tak i cizí měně. To ovšem neznamená, že účetní jednotka nemůže pro svou potřebu z jakýchkoli důvodů sledovat cenu, za kterou byla ta která konkrétní zásoba pořízena, nejen v Kč, ale i v cizí měně. Jen je třeba pamatovat na to, že v žádném případě nelze zásoby k rozvahovému dni přeceňovat, a to ani k tomuto dni platným kursem. Ocenění zásob při jejich pořízení je konečné. Toto ocenění lze změnit pouze v případě, že by bylo zjištěno, že bylo chybné, např. proto, že byl použit nesprávný kurs nebo přijat cenový dobropis, případně při definitivní ztrátě hodnoty.

V dalším textu a především v příkladech bude již vždy uvažováno pouze s oceněním zásob v korunách české měny.

4. Způsoby používané pro ocenění nakoupených zásob

Při oceňování zásob v pořizovací ceně je v účetnictví používáno několik způsobů. U způsobu A se náklady na pořizované zásoby, po případném shromáždění na účtu pořízení, na základě příjemky přeúčtují na sklad, přičemž náklady související s pořízením jsou rozpuštěny do ceny jednotlivých skladových položek, které byly součástí dodávky. Pokud se jedním dopravním prostředkem sváží více dodávek třeba i od různých dodavatelů, pak se náklady související s pořízením buď rozdělí na několik dodávek a uvnitř nich do skladových položek nebo je lze sledovat na zvláštním analytickém účtu.[9] U způsobu B, při kterém jsou jak hodnota pořizovaných zásob, tak i související náklady účtovány do spotřeby bez použití účtu zásob, je třeba zajistit zvláštním analytickým účtem ve skupině 50 – Spotřebované nákupy sledování nákladů na pořízení zásob, aby bylo možno k rozvahovému dni ocenit správně stav zásob zjištěný inventurou.

Výhodou rozdělování nákladů souvisejících s pořízením do cen jednotlivých skladových položek je, že vyúčtované náklady na spotřebu nakoupeného materiálu či na nákup prodaného zboží se přibližují nebo dokonce přesně odpovídají celkovým skutečným nákladům na jejich pořízení. Jak odpovídá takto zjištěná cena aktuálním cenám v době vyskladnění záleží na době, která uplyne mezi pořízením a vyskladněním. Nevýhodou je poměrně značná pracnost a značné nároky na přesné zachycení. Pokud ale není možné zjistit správnou rozvrhovou základnu pro rozdělení nákladů souvisejících s pořízením do jednotlivých skladových položek, účtují se tyto na samostatný analytický účet zásob. Vždy je třeba však zabezpečit, aby hodnota příslušné rozvahové položky zásob odpovídala pořizovací ceně, tudíž aby všechny náklady související s pořízením byly účtovány do zásob, resp. u způsobu B na vrub účtové skupiny 50 a aby byl vypracován vhodný systém rozvrhu těchto vedlejších nákladů.

U způsobu A lze jednotlivé skladové položky (druhy zásob) oceňovat na skladě a při jejich vyskladnění několika způsoby, které budou popsány v této kapitole. Vyhláška však požaduje, aby v rámci jednoho analytického účtu byl používán stejný způsob oceňování.[10]

4.1 FIFO

Základním způsobem, který Zákon ale uvádí v § 25 odst. 4 až na druhém místě, je oceňování vyskladňovaných položek cenou, která byla dosažena při pořízení nestarší skladované zásoby. Jako pojmenování tohoto způsobu se obvykle používá „první do skladu, první ze skladu.“ Tento název vychází z anglického „first in, first out“, zkratkou FIFO. Důvodem pro tento postup je snaha přiblížit rozvahové ocenění zásob co nejvíce současným cenám na trhu.

Opačným postupem, nazývaným „poslední do skladu, první ze skladu“ („last in, first out“, LIFO) se naopak dosáhne ocenění nákladů cenami přibližujícími se cenám na trhu. Čím delší dobu jsou zásoby skladovány, tím více je pravděpodobné, že rozvahové ocenění nebude odpovídat současným cenám. U nás nemůže být rozvahová hodnota zásob oceňována tímto způsobem (viz též kapitolu 8.3 Použití zásob k jiné spotřebě než prodeji zboží).

4.2 Vážený průměr

Převážná většina účetních jednotek používá způsob, kterým byla výše uvedená základní metoda upravena tak, že při každém pořízení je vypočítáván vážený průměr ze zásob určité položky na skladě (součet násobků ceny za jednotku a počtu kusů staré zásoby) a nového přírůstku. Všechna vyskladnění této položky, která následují po posledním příjmu, jsou oceňována takto vypočtenou cenou až do jejího úplného vyskladnění nebo do nového nákupu. Pokud je nakoupena zásoba položky, která dosud na skladě nebyla nebo sice byla, ale v momentě pořízení na skladě není, nelze žádný průměr počítat a použije se skutečná pořizovací cena nákupu.

V případě, že dojde k příjmu a vyskladnění tentýž den, mělo by být správně postupováno tak, že jednotlivé operace jsou provedeny v tomtéž sledu, v kterém probíhají ve skutečnosti. To znamená, že nelze připustit, aby se zásoba určité skladové položky dostala v jakémkoli momentě do mínusu. Tím by mohlo dojít ke zkreslení ocenění jak momentálního výdeje do spotřeby, tak zbývající zásoby.

PŘÍKLAD

k 1. 1. je skladem 10 ks určité skladové položky za 10 Kč 100

5. 1. je vyskladněno 5 ks. Hodnota výdeje je (5x10) -50

6. 1. je pořízeno dalších 5 ks téže položky za 12 Kč 60

na skladě je opět 10 ks, ale v hodnotě 110

cena za jednotku je nyní 11 Kč, tj. 110 děleno 10

4.3 Vážený průměr zjednodušeně

Dříve, když nebyly počítače používány v takovém rozsahu, případně při dávkovém zpracování zásob na sálových počítačích, byl často používán zjednodušený výpočet tohoto váženého průměru. Při něm se postupuje shodně, jak bylo uvedeno v předchozím odstavci, ale průměr se vypočítává nejméně jednou za měsíc. Přitom není nutné, aby tento výpočet byl prováděn ke konci měsíce, i když bude tento termín většinou nejvýhodnější.[11]

PŘÍKLAD

k 1. 1. je skladem 10 ks určité skladové položky za 10 Kč 100

5. 1. je vyskladněno 5 ks. Hodnota výdeje je (5x10) -50

6. 1. je pořízeno dalších 5 ks téže položky za 12 Kč 60

18. 1. bylo vyskladněno 5 ks za 10 Kč -50

25. 1. pořízeno 5 ks za 12 Kč 60

na skladě je opět 10 ks ale v hodnotě 120

v únoru bude používána cena (120/10) 12 Kč

Vypočtený průměr lze použít až pro vyskladnění, která následují po datu, ke kterému se výpočet provádí. Toto sice není v žádném předpise stanoveno, ale vyplývá z logiky věci, protože nelze aplikovat cenu, která není známa, jak by tomu bylo při zpětném použití.

Pokud je pořizována položka, která nebyla dosud skladována, nebo která měla počátkem sledovaného období nulový zůstatek a k pořízení a vyskladnění dojde před datem výpočtu, přičemž pořízení bylo pouze jednou nebo za stejnou cenu, pak se toto vyskladnění oceňuje pořizovací cenou dodávky. V případě, že byl proveden tentýž měsíc u takovéto položky další nákup s jinou cenou, je nutno při vyskladnění použít buď klasické metody FIFO, nebo způsobu propočtu průměru okamžitě po dodávce. Příští měsíc již postupujeme normálním způsobem výpočtu průměru jednou za měsíc.

PŘÍKLAD

k 1. 1. nebyla žádná zásoba určité položky

6. 1. bylo pořízeno 10 ks za 12 Kč 120

18. 1. bylo vyskladněno 5 ks za 12 Kč 60

25. 1. bylo pořízeno 5 ks za 14 Kč 70

pro únor bude použita cena (130/10) 13 Kč

4.4 Pevná cena

ČÚS 015 Zásoby (viz poznámka pod čarou 9) nevylučuje ani ocenění zásob pomocí předem stanovené (skladové) ceny. Jak má být tato cena stanovena není žádným předpisem upraveno. Proto je nutno se řídit obecnými pravidly, dle kterých použité metody mají směřovat k co nejvěrnějšímu zobrazení skutečnosti.[12] Obvykle se při stanovení ceny vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo z cen známých v momentu stanovení skladových cen. Bylo by vhodné, aby v účetní jednotce byl, nejlépe vnitřním předpisem, upraven způsob změny výše této ceny během roku. Ke změně ocenění by mohlo dojít například vždy, když se dosahované pořizovací ceny odchýlí od předem stanovených o více než x procent. Protože způsob oceňování (v tomto případě předem stanovenou cenou) je metodou, ale použití jednotlivých konkrétních cen je pouze aplikací této metody, lze ceny během roku měnit, aniž by docházelo k rozporu s ustanovením Zákona.[13]

Nově stanovená cena bude používána buď až pro nově pořizované zásoby nebo se provede přecenění stávajících zásob. Množství přeceňovaných zásob se zjistí na základě inventury. O zjištěném rozdílu bude účtováno jako o oceňovací odchylce. Účtování důsledků změny metody je popsáno v kapitole 10.

4.5 Oceňovací odchylky (odchylky od skutečné pořizovací ceny zásob)

Pokud oceňujeme zásoby pevnou skladovou cenou, vznikají rozdíly mezi ní a skutečně dosaženou pořizovací cenou. Tyto rozdíly nazývají ČÚS odchylkami od skutečné ceny pořízení zásob; my budeme v tomto materiálu používat termín oceňovací odchylky. Oceňovací odchylky mohou za jistých okolností vznikat i při uplatnění ostatních uvedených způsobů oceňování. Vysvětlení bude uvedeno v dalším textu.

Způsob rozpouštění pořizovacích nákladů zásob při jejich vyskladnění a oceňovacích odchylek má být dle ustanovení bodu 3.3 ČÚS 015 Zásoby stanoven vnitřním předpisem.[14] Doporučuji, aby byl v účetní jednotce předem písemně vyhlášen i způsob oceňování zásob a stanovení cen a aby bylo občasně prověřováno jeho správné celoroční dodržování. Dále viz kapitolu 5.2 Rozvrhování oceňovacích odchylek.

5. Pořízení zásob

5.1 Pořízení zásob nákupem

Nakoupené zásoby jsou oceněny pořizovací cenou, tj. cenou, kterou požaduje uhradit dodavatel, zvýšenou o náklady s pořízením souvisejícími, jako např. přepravné, provize, skladné, pojistné při dopravě, výlohy spojené s proclením atd., které jsou k úhradě odběrateli. Do nákladů souvisejících s pořízením se zahrnuje kromě výše uvedených položek i např. poštovné, nebo skladné v meziskladech. Je potřebné poznamenat, že do pořizovací ceny se zahrnuje pouze přepravné hrazené odběratelem, které dokončuje proces pořízení. To je přepravné na místo prvního uskladnění či umístnění. Tak třeba jde o dopravu na místo, kde se shromažďují různé dodávky, které jsou pak dále dopravovány společně. To znamená, že další převozy jsou již nákladem na výrobu či na skladování. Totéž platí i pro přepravné zajišťované vlastními dopravními prostředky. Jiné vnitropodnikové služby spojené s pořízením nakupovaných zásob se do pořizovací ceny nezahrnují.5 Do pořizovací ceny se ale dle § 49 odst. 2 Vyhlášky zahrnují též náklady na úpravy skladovaného materiálu či zboží, a to bez ohledu na to, zda jsou prováděny vlastními silami či dodavatelsky.

Může být kladena otázka, kdy začíná a končí přepravné. Z Občanského zákoníku, část VIII, hlava XII vyplývá, že přepravou se rozumí přemístění z místa A do místa B. Do přepravy tudíž nepatří ani nakládka, ani vykládka, jak vyplývá i z vyhlášky ministerstva dopravy č. 133/1964 Sb., (ano, stále platí) § 40 odst. 8, kde je jasně odlišena nakládka, přeprava a vykládka. Do přepravného patří pouze úhrada nákladů na přepravu.

Jako příklad přepravného, které je či není zahrnováno do pořizovací ceny, pokud je placeno odběratelem, lze uvést např. situaci, kdy naše společnost získala stavební zakázku v cizině. Potřebný materiál bude sice nakupovat ve státě, v kterém je stavba prováděna, ale část materiálu kupuje a shromažďuje v najatém skladu poblíž hranic, z kterého je pak společně převeze na staveniště. V tomto případě bude přepravné zahrnuto v pořizovací ceně pouze do místa prvního uskladnění, tj. najatého skladu a další přepravné je již provozním nákladem. Do pořizovací ceny materiálu pořizovaného na místě a dopravovaného do najatého skladu ve státě stavby bude zahrnováno přepravné do tohoto skladu. Pokud by byl materiál dopravován přímo na staveniště, patří též přepravné do pořizovací ceny. Podobně, v případě tzv. traťových dodávek při nákupu a prodeji zboží, tj. dodávek od dodavatele přímo k odběrateli, bude přepravné zahrnuto do pořizovací ceny. Konečně i v případě, že je zboží při traťové dodávce prodáváno odběrateli až při dopravě, např. při lodní dopravě, je přepravné součástí pořizovací ceny.

Clo musí být vždy, podobně jako přepravné a další náklady související s pořízením, zahrnuto do pořizovací ceny a to i když by bylo zjištěno dodatečně po ukončení období vytváření zásob. Finanční náklady (např. úroky a kursové rozdíly) se do pořizovací ceny nezahrnují, protože § 49 odst. 1 Vyhlášky tyto náklady výslovně z ocenění zásob pořizovací cenou vylučuje.5

Dosti často se nepostupuje správně při oceňování pořizovaných zásob při dopravě pořizovaných zásob vlastními dopravními prostředky. Mohou nastat zejména tyto případy:

– jsou vyčleněna vozidla, jejichž hlavním úkolem je doprava nakupovaných zásob,

– takováto vozidla vyčleněna nejsou, ale dopravu pořízených zásob provádí speciální dopravní středisko,

– dopravu pořizovaných zásob provádí jakékoli vozidlo účetní jednotky, případně jsou zásoby dopravovány i referentskými osobními vozy nebo soukromými vozy zaměstnanců či podnikatele.

Pokud bylo zřízeno dopravní středisko, měla by být stanovena cena, pomocí které se náklady tohoto střediska přenášejí do nákladů odběratelských středisek. Tato cena buď odpovídá skutečné výši vynaložených nákladů, nebo je stanovena na základě kalkulací provedených způsobem stanoveným účetní jednotkou;[15] v obou případech na úrovni přímých nákladů, které mohou být popřípadě zvýšeny o nepřímé náklady.

I když je účetním obdobím dvanáct kalendářních měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích, nemělo by být přeúčtování přepravného do hodnoty zásob (pokud nejsou tyto pořizovací náklady zahrnovány do oceňovacích odchylek) prováděno při účtování způsobem A pouze jednou za rok, protože by nemohla být během roku vyčíslována odpovídající pořizovací cena, a tím ani úroveň nákladů na spotřebu, případně prodej či jiný úbytek zásob.

Při zjišťování nákladů na vnitropodnikové přepravné nebude ale obvykle možné určovat skutečné náklady na každou jednotlivou skladovou položku přímo (ze stejných důvodů jako u dodavatelské dopravy), ale cena stanovená za výkon vozidel bude v průběhu roku účtována stejným způsobem, jakým je účtováno o přepravném uskutečňovaném dodavatelsky. Pokud je doprava nakupovaných zásob uskutečňována vyčleněnými dopravními prostředky, které neprovádějí jinou činnost než tuto dopravu, mohou být zjištěné skutečné náklady na jejich provoz buď převáděny do oceňovacích odchylek a z nich rozpouštěny v závislosti na vyskladnění nebo rozvrhovány na jednotlivé skladové položky. Rozvrh nákladů do ceny zásob by bylo možné provádět i tak, že skutečné přímé náklady na přepravné nakupovaných zásob (zvýšené popřípadě o nepřímé náklady s dopravou související), které byly zjištěny v průběhu měsíce či jiného předem daného období, budou rozpočteny na nákupy uskutečněné za totéž období.

V případě dopravy uskutečňované v ostatních výše uvedených případech nezbývá nic jiného, než tyto kalkulační ceny též vytvořit a používat je při oceňování zásob a účtovat o jejich aktivaci do hodnoty zásob i tehdy, když náklady na provoz vozidla nejsou sledovány zvlášť. Není nutné vyčleňovat vozidla a sledovat skutečné náklady na jejich provoz (i když by to jistě bylo vhodné), ale postačuje mít k dispozici řádně zdůvodněnou kalkulaci, jak vyplývá z ustanovení Vyhlášky, uvedeného v poznámce pod čarou.15 Pokud je používána předem vykalkulovaná cena přepravného, mělo by být nejpozději po skončení účetního období provedeno vyhodnocení a na jeho základě kalkulace pro následující rok upravena. Bylo by vhodné též stanovit pravidla pro přehodnocení stanovené ceny za jednotku dopravního výkonu i během účetního období, pokud dojde k podstatné změně podmínek, za jakých byla cena stanovena.

Dříve než bude rozhodnuto o tom, které náklady budou považovány za přímé (tj. zjistitelné na kalkulační jednici), je nutno stanovit, co bude považováno za kalkulační jednici. V případě přepravného bude kalkulační jednicí obvykle ujetý kilometr nebo pracovní (či prostojová) hodina, např. u autojeřábu. Přímým nákladem na ujetý kilometr je jednoznačně spotřeba pohonných hmot, případně olejů, pokud jsou vyměňovány po najetí určitého počtu kilometrů. Mzda řidiče, případně závozníka a jejich pojištění je přímým nákladem na kilometr pouze v případě jejich odměňování v závislosti na ujetých kilometrech; pokud je stanovena hodina jako kalkulační jednice, pak je hodinová mzda též přímým nákladem. Náklady na opravy včetně výměny pneumatik by mohly být též stanoveny na ujetý kilometr, kdežto odpisy jsou odvislé spíše od časové jednotky, pokud nejsou stanoveny a účtovány na ujetý kilometr, což nebývá obvyklé. Je zřejmé, že určení přímých nákladů odvisí od systému účtování zavedeného v té které účetní jednotce, a proto je jistě vhodné stanovit pravidla oceňování vnitřním předpisem, obzvláště u rozsáhlejších účetních jednotek.

Pokud je doprava prováděna vozidlem, které je v majetku zaměstnance účetní jednotky pořizující zásoby, pak je přímým nákladem podíl náhrady připadající na kilometry najeté při svozu zásob hrazené tomuto pracovníkovi dle příslušných ustanovení části sedmé zákoníku práce a případně předpisů, v kterých je stanovena paušální náhrada za spotřebované pohonné hmoty, platných pro dané období. Když řidič vozidla (případně někdo jiný z jeho posádky) provádí během cesty i jiné pracovní úkoly, pak by do nákladů na pořízení zásob měla patřit cena kilometrů na nejkratší vzdálenost potřebnou pro jejich dopravu od dodavatele na místo prvního uložení u kupujícího. V případě, že dopravu uskutečňuje společník veřejné obchodní společnosti nebo individuální podnikatel vozidlem zahrnutým do jeho obchodního majetku, pak je přímým nákladem pouze spotřeba pohonných hmot, protože do přímých nákladů nelze zahrnovat náklady na odpisy stanovené měsíčně. Pokud bychom účetní odpisy účtovali dle najetých kilometrů, pak by je sice bylo možno zahrnout do přímých nákladů, ale není to obvyklé.

Table of Contents

Úvod

1. Vymezení pojmu zásoby

2. Způsoby účtování

3. Oceňování zásob

3.1 Základní pravidla oceňování

3.2 Oceňování nákupů účtovaných v cizích měnách

4. Způsoby používané pro ocenění nakoupených zásob

4.1 FIFO

4.2 Vážený průměr

4.3 Vážený průměr zjednodušeně

4.4 Pevná cena

4.5 Oceňovací odchylky (odchylky od skutečné pořizovací ceny zásob)

5. Pořízení zásob

5.1 Pořízení zásob nákupem

5.1.1 Příklady účtování pořízení zásob nákupem

5.1.2 Další možnosti

5.2 Rozvrhování oceňovacích odchylek

5.2.1 Základní způsoby rozvrhu odchylek

5.2.2 Další možnosti a okolnosti důležité pro správný rozvrh odchylek

5.3 Nezlikvidované doklady

5.4 DPH

5.5 Účtování zásob přímo do spotřeby

5.6 Slevy na nakoupené zásoby

5.6.1 Bonus

5.6.2 Skonto

5.7 Vratky ze spotřeby

5.8 Aktivace

5.9 Účtování zásob vlastní výroby

5.9.1 Možnosti účtování zásob vlastní výroby

5.9.2 Oceňování výrobků předem danými cenami

5.9.3 Dílčí ukončování zakázek

6. Reklamace při pořízení a prodeji zásob

6.1 Účtování u odběratele, způsob A, přijetí dobropisu

6.2 Účtování u odběratele, způsob B, přijetí dobropisu

6.3 Účtování u odběratele, vrácení dodávky

6.4 Účtování u dodavatele

6.5 Reklamace vztahující se k minulým obdobím

7. Konec roku – zásoby na cestě a dohadné položky

8. Vyskladnění

8.1 Darování zásob a jejich přijetí

8.2 Prodej zásob

8.3 Použití zásob k jiné spotřebě než prodeji zboží

8.4 Renovace náhradních dílů a úprava zásob

8.5 Přeskladnění

8.5.1 Přeskladnění výrobků do vlastní prodejny

8.5.2 Přeskladnění mezi sklady

8.6 Škody na zásobách

8.7 Vklady zásob do podnikání

8.8 Zvířata

9. Neskladovatelné zásoby

10. Přecenění zásob na skladě

11. Přijetí a poskytnutí vzorku

12. Dotace na pořízení zásob

13. Záruční opravy a výměny vadného zboží

14. Zásoby v maloobchodě

14.1 Účtování zásob v prodejních cenách

14.2 Účtování zásob v pořizovacích cenách nebo v dodavatelské ceně

14.3 Přecenění zásob v maloobchodě

15. Účtování v celních a konsignačních skladech

15.1 Úvodem

15.2 Celní sklady

15.2.1 Zboží je ve vlastnictví odběratele a je předpokládán jeho vývoz

15.2.2 Zboží je ve vlastnictví odběratele a nebude opět vyvezeno

15.3 Konsignační sklad

15.3.1 Smlouva o zprostředkování

15.3.2 Komisionářská a mandátní smlouva

15.3.3 Zboží je prodáváno skladovateli, ale až při jeho prodeji třetí osobě

15.3.4 Skladovatel kupuje zboží z konsignačního skladu do svého skladu

15.3.5 Skladovatel používá zboží na záruční a pozáruční opravy

15.3.6 Naturální úhrada odměny za skladování

16. Obaly

16.1 Pravidla společná pro účtování u dodavatele i odběratele

16.2 Nevratné obaly

16.2.1 Účtování u dodavatele

16.2.2 Účtování u odběratele

16.3 Vratné obaly

16.3.1 Dodavatel prodává zboží i obaly a zároveň se zavazuje obaly odkoupit zpět

16.3.2 Dodavatel při dodání zboží obal neprodává a požaduje jeho vrácení

16.3.3 Dodavatel při dodání zboží obal pronajímá a požaduje nájemné

16.4 Vratné láhve

16.5 Inventarizace obalů

17. Inventarizace

17.1 Inventarizační manka a přebytky – jejich zúčtování a daňové uplatnění

18. Opravné položky

Přílohy